1. Considerações preliminares sobre o tema
A Lei Complementar no. 116, de 31 de julho de 2003, que dispõe sobre ISS, de competência dos Municípios e do Distrito Federal, aumentou as hipóteses de incidência do Imposto Sobre Serviços de Qualquer Natureza - ISSQN, incluindo, aí, os emolumentos auferidos pelos atos praticados por Notários e Registradores e com a seguinte redação:
21 - Serviços de registros públicos, cartorários e notariais.
21.01 - Serviços de registros públicos, cartorários e notariais.
A matéria foi objeto de Ação Direta de Inconstitucionalidade, proposta pela ANOREG – Associação Nacional dos Notários e Registradores do Brasil junto ao Supremo Tribunal Federal [01], julgada no dia 13 de fevereiro do ano de 2008, tendo a Corte Constitucional, por maioria, pronunciado-se pela constitucionalidade da cobrança, restando vencido apenas o Ministro Carlos Aires Brito.
2. Base de cálculo
Vencida, portanto, essa etapa da incidência ou não do ISS nessas atividades, iniciou-se nos bastidores forenses uma nova discussão, desta vez a respeito da base de cálculo. Em relação a esse elemento do aspecto quantitativo do tributo, duas indagações importantes devem ser feitas neste momento: a primeira delas diz respeito à adoção de uma base fixa ou variável e a segunda, se confirmado entendimento em relação à base variável, o que deve fazer parte dessa composição?
Acerca da primeira indagação, existem duas correntes de entendimento:
a) uma que defende que a tributação deve se dar na forma fixa prevista no art. 9º, parágrafo 1º, do antigo Decreto-Lei nº 406/68, benesse essa mantida, segundo a doutrina e jurisprudência dominante, pela Lei Complementar nº 116;
b) e outra que defende que a base de cálculo deve se dar na sua forma variável pelo preço dos serviços prestados, ou seja, pelo faturamento mensal obtido pelos Notários e pelos Registradores.
E quais são, então, os argumentos dos que entendem que os Notários e os Registradores fazem jus ao benefício da tributação fixa?
As alegações para justificar a concessão do benefício são várias, podendo-se citar as seguintes:
a) a de que as atividades dos profissionais em comento são consideradas típicas de Estado, o que os equipara, portanto, aos Advogados, Juízes, Promotores, Delegados de Polícia, por exemplo;
b) a de que os Notários e os Registradores são dotados de fé pública, fato que confere ênfase ainda maior à natureza pessoal dos serviços por eles prestados, pois essa condição é conferida especificamente a esses profissionais;
c) a de que, para o exercício da profissão de Notário ou Registrador, são necessários formação e conhecimento específicos, assim como ocorre com médicos, advogados, engenheiros e outros profissionais liberais que atualmente sujeitam-se ao recolhimento do ISSQN, conforme o artigo 9o., § 1º, do Decreto-lei no. 406/68;
d) a de que perante a Receita Federal do Brasil, os Notários e os Registradores recolhem o Imposto de Renda como pessoa física, sendo inconcebível que haja tratamento diferenciado aos mesmos perante o Fisco Municipal.
PAULO DE BARROS CARVALHO [02] e GUILHERME FANTI [03], em pareceres formulados após decisão do STF (ADI nº 3089), que entendeu pela incidência do ISS sobre essas atividades, debruçam-se sobre a matéria, expondo com detalhes os seus entendimentos pela tributação fixa.
Tanto o primeiro como o segundo autor, ainda que postos os fundamentos de modos diversos, entendem que o Notário e o Registrador prestam serviços em caráter pessoal, sendo desses profissionais a responsabilidade por todos os atos praticados na Serventia Extrajudicial da qual são titulares, motivo pelo qual a cobrança do ISSQN deve se dar nos moldes prescritos pelo art. 9º, § 1º, do Decreto-Lei nº. 406/68, sendo realizada com base em valor fixo.
KIYOSHI HARADA [04], em artigo bastante recente publicado no dia 26 de abril de 2011, defendeu de forma veemente a tributação fixa dos Notários e Registradores, sob o argumento principal de que não é o lucro que define se o trabalho é pessoal ou não. Disse ainda que os Notários e os Registradores são remunerados através de emolumentos e não por preço público, o que, no seu entender, pela natureza dos primeiros como taxa, afasta a tributação variável.
Nosso posicionamento, com todo o respeito aos que pensam diversamente, é de que a base de cálculo do imposto municipal dos Serviços Notariais e de Registros Públicos deve se dar pelo preço do serviço, ou seja, pelo faturamento obtido por esses profissionais a título de emolumentos.
E por que pensamos assim?
Simplesmente porque sendo uma atividade explorada com finalidade de lucro, como enfatizou o STF na ADI nº 3.089, outro não poderia ser o nosso raciocínio, posto que lucro é algo que, obrigatoriamente, afasta-se da ideia do trabalho executado de forma pessoal e autônoma.
Ademais disso, importante esclarecer que o Substituto Designado, que é um dos prepostos do Notário e do Registrador, de acordo com o que preleciona o art. 20, da Lei nº 8935/94, com exceção do testamento, pode realizar qualquer outro ato extrajudicial na Serventia, o que retira a pessoalidade pretendida pelos Notários e Registradores.
Entende-se, também, que o usuário ao necessitar dos Serviços Notariais e de Registros Públicos, não procura o profissional X ou Y, mas a Serventia Extrajudicial mais próxima, onde são realizados os serviços, salientando-se, inclusive, que, com exceção do Registro de Imóveis, as demais atividades não estão condicionadas ao local do estabelecimento prestador ou ao domicílio do contribuinte, de modo que o cliente tem liberdade na escolha de onde tomar os serviços prestados.
Por fim, importante mencionar que, muito recentemente, as duas turmas do STJ (REsp nº 1187464 e REsp nº 1185119), já se posicionaram no sentido de que é incabível o benefício da tributação fixa do ISS nas Atividades Notariais e de Registros Públicos, esclarecendo que a base de cálculo, nestes casos, é o preço do serviço.
O Tribunal de Justiça de Santa Catarina [05], ao tratar da matéria entendeu possível, em alguns casos excepcionais, a adoção da tributação fixa, mas tão somente nas hipóteses em que os serviços forem prestados, verbi gratia, por um ou dois funcionários e sem conotação empresarial, sendo que aí sim, não haveria óbice para a tributação mais benéfica aos Notários e aos Registradores.
A segunda indagação sobre a base de cálculo, em caso de aplicação da tributação variável, diz respeito, como frisamos em tópico anterior, à sua composição, restando-nos as seguintes indagações:
a) deve-se incluir no preço do serviço, as taxas e o selo de fiscalização?
b) Os atos gratuitos e os de complementação de receita mínima devem compor a base de cálculo do ISS?
Em resumo, posicionamo-nos no sentido de que as taxas de fiscalização e os selos de fiscalização não podem compor a base de cálculo dos Serviços Notariais e de Registros Públicos porque o que a LC nº 116/2003 manda tributar são os emolumentos do titular do cartório, que são os honorários integrais do profissional e nada mais do que isso.
Desta feita, não haveria sentido efetuar a tributação de algo que a lei não determina seja tributado, lembrando que tanto a taxa de fiscalização, quanto o selo, são taxas de polícia, as quais não se confundem com o fato gerador do ISS nas atividades Notariais e de Registro Públicos.
Em relação aos atos gratuitos decorrentes da Lei nº 9.534, de 10 de dezembro de 1997 ou de complementação de receita mínima da Serventia Extrajudicial, no mês do seu recebimento, estes devem, obviamente, compor a base de cálculo dos emolumentos, porque no primeiro caso, não obstante à gratuidade dos atos, o titular do cartório é devidamente ressarcido a esse título.
3. Ato de improbidade administrativa e responsabilidade funcional do Auditor Tributário Municipal.
Finalmente, após toda essa discussão sobre a base de cálculo, ousamos, dizer, que em nosso entendimento, respeitadas as argumentações em contrário, que o Chefe do Poder Executivo Municipal que optar pela base fixa do ISS nas atividades Notariais e de Registros Públicos, em tese, considerando os aspectos legais já referenciados, a jurisprudência unânime dos Tribunais Superiores no sentido de que a base de cálculo deve ser a variável e, enfim, o efeito vinculante da Ação Direta de Inconstitucionalidade nº 3.089, do STF, estará sim renunciando receita, podendo este ato ser considerado de improbidade administrativa, que é o compreendido como qualquer ação ou omissão, dolosa ou culposa, que cause lesão ao erário e que enseje perda patrimonial.
Uma forma de se fazer cumprir a Lei de Responsabilidade Fiscal, mantendo-se viva, desta forma, a receita tributária municipal, é através do Ministério Público Estadual, lembrando que uma de suas prerrogativas é justamente a defesa do patrimônio público.
Então, o Ministério Público Estadual tem o poder/dever de zelar pelo crédito tributário municipal, fiscalizando as atividades do Fisco Municipal, averiguando se este Ente Federado está a arrecadar os seus tributos, nos termos exigidos pela Constituição Federal (art. 30, III) e Lei de Responsabilidade Fiscal, e, se esta arrecadação está sendo feita de forma vinculada e não discricionária.
A Lei de Responsabilidade Fiscal pune de forma severa a negligência na arrecadação de tributos municipais. A omissão do gestor público, neste tocante, é punida com a vedação de transferências voluntárias no que diz respeito aos repasses devidos pelos Estados e pela União, por exemplo.
Reza o dispositivo que:
"Art. 11. Constituem requisitos essenciais da responsabilidade na gestão fiscal a instituição, previsão e efetiva arrecadação de todos os tributos da competência constitucional do ente da Federação. (...)"
Neste diapasão e segundo o raciocínio do dispositivo acima mencionado, cumpre salientar que instituição, a arrecadação e a cobrança de tributos, em suma, jamais podem ser entregues à livre disposição da vontade do Administrador Público.
Assim, se o Chefe do Poder Executivo permite, por exemplo, que o lançamento tributário referente ao ISS dos Notários e Registradores seja feito na modalidade fixa, quando o STF, o STJ e Tribunal Local decidiram de forma contrária, está a descumprir, em nosso pensar, um mandamento da Lei de Responsabilidade Fiscal.
E não se diga que o STF não se manifestou sobre o tema, posto que o fizera tanto de forma implícita na ementa do acórdão proferido na ADI nº. 3089, ao enfatizar o viés lucrativo da atividade, bem como no voto vista do Ministro Marco Aurélio, que ao lavrá-lo fez menção expressa à base de cálculo, tendo asseverado que:
No tocante à base de incidência, descabe a analogia – profissionais liberais, Decreto nº. 406/68 -, caso ainda em vigor o preceito respectivo, quando existente lei dispondo especificamente sobre a matéria. O art. 7o. da Lei Complementar no. 116/2003 estabelece a incidência do tributo sobre o preço do serviço.
O STJ, aliás, ao firmar seu entendimento sobre a adoção da base de cálculo variável, o fez chamando justamente a posição do SFT, verbis:
PROCESSUAL CIVIL E TRIBUTÁRIO. ISS. SERVIÇOS DE REGISTROS PÚBLICOS, CARTORÁRIOS E NOTARIAIS. BASE DE CÁLCULO. ART. 9º., § 1º., DO DL 406/1968. TRIBUTAÇÃO FIXA. MATÉRIA APRECIADA PELO STF. ADIN 3.089/DF.
1. Hipótese em que se discute a base de cálculo do ISS incidente sobre serviços de registros públicos, cartorários e notariais. A contribuinte defende tributação fixa, nos termos do art. 9º., § 1º., do DL 406/1968, e não alíquota sobre o preço do serviço (art. 7º., caput, da LC 116/2003), ou seja, sobre os emolumentos cobrados dos usuários.
2. O Supremo Tribunal Federal reconheceu a incidência do ISS, in casu, ao julgar a Adin 3.089/DF, proposta pela Associação dos Notários e Registradores do Brasil – Anoreg. Na oportunidade, ratificou a competência municipal e afastou a alegada imunidade pretendida pelos tabeliães e cartorários (i) ao analisar a natureza do serviço prestado e, o que é relevante para a presente demanda, (ii) ao reconhecer a possibilidade de o ISS incidir sobre os emolumentos cobrados (base de cálculo), mesmo em se tratando de taxas.
3. O acórdão do Supremo Tribunal Federal, focado na possibilidade de os emolumentos (que são taxas) servirem de base de cálculo para o ISS, afastou, por imperativo lógico, a possibilidade da tributação fixa, em que não há cálculo e, portanto, base de cálculo.
4. Nesse sentido, houve manifestação expressa contrária à tributação fixa no julgamento da Adin, pois "descabe a analogia – profissionais liberais, Decreto nº. 406/68 –, caso ainda em vigor o preceito respectivo, quando existente lei dispondo especificamente sobre a matéria. O art. 7º. da Lei Complementar nº. 116/03 estabelece a incidência do tributo sobre o preço do serviço".
5. Ademais, o STF reconheceu incidir o ISS à luz da capacidade contributiva dos tabeliães e notários.
6. A tributação fixa do art. 9º., § 1º., do DL 406/1968 é o exemplo clássico de exação ao arrepio da capacidade contributiva, porquanto trata igualmente os desiguais. A capacidade contributiva somente é observada, no caso do ISS, na cobrança por alíquota sobre os preços, conforme o art. 9º., caput, do DL 406/1968, atual art. 7º., caput, da LC 116/2003.
7. Finalmente, o STF constatou que a atividade é prestada com intuito lucrativo, incompatível com a noção de simples "remuneração do próprio trabalho", prevista no art. 9º., § 1º., da LC 116/2003.
8. A Associação dos Notários e Registradores do Brasil – Anoreg, quando propôs a Ação Direta de Inconstitucionalidade, pretendia afastar o ISS calculado sobre a renda dos cartórios (preço dos serviços, emolumentos cobrados do usuário).
9. A tentativa de reabrir o debate no Superior Tribunal de Justiça, em Recurso Especial, reflete a inconfessável pretensão de reverter, na seara infraconstitucional, o julgamento da Ação Direta de Inconstitucionalidade, o que é, evidentemente, impossível.
10. De fato, a interpretação da legislação federal pelo Superior Tribunal de Justiça – no caso a aplicação do art. 9º., § 1º., do DL 406/1968 – deve se dar nos limites da decisão com efeitos erga omnes proferida pelo STF na Adin 3.089/DF.
11. Nesse sentido, inviável o benefício da tributação fixa em relação ao ISS sobre os serviços de registros públicos, cartorários e notariais.
12. Recurso Especial não provido. [06] (Grifos nossos).
No nosso pensar, se não houver cumprimento da decisão contida na ADI nº 3089 (STF) ou se o lançamento tributário adotado pelo Fisco Municipal for o da forma fixa, contrariando jurisprudência assente do STF e STJ, o Ministério Público também teria competência para agir nestes casos, propondo ao Município, por exemplo, fosse firmado um Termo de Ajuste de Conduta entre o Ministério Público e a parte interessada, de modo que aquele Ente Federado se comprometa a agir de acordo com a Constituição Federal e com a Lei de Responsabilidade Fiscal, sob pena de multa, conforme dispõe o art. 5º, § 6º, da Lei nº 7.347/1985.
Se não houver cumprimento do ajuste firmado entre as partes, poderá o Ministério Público executá-lo judicialmente, propondo na Justiça uma execução de obrigação de fazer, já que o "acordo" não cumprido terá eficácia de título executivo extrajudicial.
Note-se, aliás, gratia argumentandi, que em agosto de 2010, o Plenário do Supremo Tribunal Federal julgou o Recurso Extraordinário nº RE 576155, em que fora relator o Ministro Ricardo Lewandowski, tendo reconhecido a legitimidade do Ministério Público para questionar, por meio de ação civil pública, acordos firmados pelos Estados para a concessão de benefícios fiscais às empresas que se instalarem em seus territórios. Esses acordos são os instrumentos utilizados pelos Estados pela chamada "guerra fiscal".
Destaque novamente para voto do ministro Marco Aurélio, o qual deixou claro que o STF não estava julgando o mérito da questão, mas apenas a legitimidade do Ministério Público para propor a ação. Ele disse que, no caso em questão, Contribuinte, Estado Fisco estão de braços dados e somente o Ministério Público poderia ter a iniciativa de recorrer ao Judiciário para reparar lesão à coisa pública.
Mutatis Mutandis, parece-nos que nos casos de negligência na arrecadação dos tributos municipais ou quando feita de forma contrária à Constituição Federal e ao Sistema Tributário Nacional, fica transparente a legitimidade do Ministério Público Estadual para agir nos termos enfatizados acima ou através de ação civil pública.
E mais: não é somente o Chefe do Poder Executivo que poderá sofrer as consequências do lançamento tributário do ISS nas Atividades Notariais e de Registros Públicos não realizado ou realizado de forma contrária aos preceitos legais e constitucionais.
O art. 37, inciso XXII, da Constituição Federal, inseriu os Auditores Fiscais das três esferas de governo (Federal, Estadual e Municipal) como Carreira típica de Estado e essencial ao seu funcionamento, conforme se observa do dispositivo abaixo transcrito:
Art. 37. A administração pública direta e indireta de qualquer dos Poderes da União, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios obedecerá aos princípios de legalidade, impessoalidade, moralidade, publicidade e eficiência e, também, ao seguinte: (Redação dada pela Emenda Constitucional nº 19, de 1998)
(...)
(...) XXII - as administrações tributárias da União, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios, atividades essenciais ao funcionamento do Estado, exercidas por servidores de carreiras específicas, terão recursos prioritários para a realização de suas atividades e atuarão de forma integrada, inclusive com o compartilhamento de cadastros e de informações fiscais, na forma da lei ou convênio. (Incluído pela Emenda Constitucional nº. 42, de 19.12.2003). (Grifos nossos).
E o que é efetivamente Carreira Típica de Estado? Uma verdade primeira há que ser dita: essas carreiras são diferenciadas das demais. Em primeiro lugar, deve-se entendê-las como privativas do próprio Estado, não podendo ser delegadas em hipótese alguma. Não há uma definição específica, apenas que são as atividades estatais mais importantes do Brasil, como são a dos Juízes, Promotores de Justiça, Delegados, etc, lembrando que o Auditor Fiscal está, como vimos, dentre elas.
Desta feita, vale dizer que não há liberdade ou discricionariedade em termos de constituição do crédito tributário, sendo que somente o Auditor Fiscal tem competência para efetuar o lançamento (Art. 142, do CTN), sendo que, se este não fizer o seu mister quando havia obrigação de fazê-lo, poderá, dependendo do caso, responder a processo administrativo, nos termos do parágrafo único do art. 142, do Código Tributário Municipal.
