O prazo final para a entrega da declaração do Imposto de Renda da Pessoa Física, pelos contribuintes obrigados à apresentação desta, dar-se-á no dia 29 de abril próximo. O documento deve ser enviado ao Fisco até as 23h59min59s dessa data e a multa mínima para quem não entregar o documento no prazo é R$ 165,74 e a máxima chega a 20% do imposto devido. Seguindo essa sistemática, o ponto crucial na ocasião da declaração é, sem dúvida alguma, como os contribuintes apresentam mecanismos que reduzam ao máximo a quantidade de dinheiro a ser carreado aos cofres públicos. Dentre esses mecanismos estão as deduções com despesas médicas, que podem se afigurar como verdadeira cefaléia tributária para contribuintes e para o próprio fisco.
Nesse prisma, é importante ao contribuinte do imposto saber que existem meios diversos de mitigar a tributação, tomando por base condutas lícitas, embora haja quem prefira utilizar-se de meios fraudulentos e artificiosos para escapar da tributação, o que certamente trará consequências gravosas.
Como é cediço, ao elaborar a declaração do imposto de renda pessoa física, o contribuinte pode eleger um entre dois modelos de declaração cujo escopo seja nitidamente de elisão fiscal [01], quais sejam: i) o modelo completo: em que pode ser abatido dos rendimentos tributáveis determinadas despesas (educação, saúde, previdência, dependentes etc.); ou ii) o modelo simplificado, no qual o contribuinte troca todas as deduções que lhe seriam cabíveis no modelo completo por uma dedução-padrão de 20% (vinte por cento) até determinado limite.
Todavia, dentre as referidas opções, há margem para a chamada evasão fiscal [01] (elusão fiscal ou elisão ineficaz), em que o contribuinte poderá obter deduções mais robustas de seus rendimentos por meio de artifícios engenhosos, o que evidentemente implica sério risco de responder por seus atos, administrativa e penalmente, lhe assegurado, em qualquer circunstância, o contraditório e a ampla defesa (AI-AgR 539.891-3/RS).
Para entender melhor a relação obrigacional tributária entre contribuinte e fisco, no que tange o imposto sobre a renda e proventos de qualquer natureza (IR), importante se faz observar algumas características peculiares desse tributo. Entenda-se que tal imposto - com previsão legal no artigo 153, inciso III, da Constituição Federal e art. 43 e seguintes do Código Tributário Nacional (CTN) - é pessoal (considera aspectos subjetivos do contribuinte) e de natureza fiscal, possuindo intuito estritamente arrecadatório.
Além dessas características, vale frisar também, a modalidade do lançamento desse tributo. Caso haja imposto de renda a pagar, o próprio declarante deve antecipar o pagamento sem prévio exame da autoridade administrativa, de acordo com o comando do disposto no art. 150 do CTN. Daí conduzir-se, inexoravelmente, à definição do lançamento por homologação, ou, na terminologia utilizada pelo Supremo Tribunal Federal (STF), "homologação da atividade do sujeito passivo".
Também, da literalidade do CNT (art. 150) se extrai que o lançamento por homologação somente é considerado completo quando a autoridade administrativa homologa a atividade do sujeito passivo. Senão vejamos:
Art. 150. O lançamento por homologação, que ocorre quanto aos tributos cuja legislação atribua ao sujeito passivo o dever de antecipar o pagamento sem prévio exame da autoridade administrativa, opera-se pelo ato em que a referida autoridade, tomando conhecimento da atividade assim exercida pelo obrigado, expressamente a homologa.
Mutatis mutandis, no autolançamento o contribuinte auxilia ostensivamente o Fisco na atividade do lançamento, recolhendo o tributo, antes de qualquer providência da Administração, com base em montante que ele próprio mensura. Observa-se, assim, que a não homologação do lançamento resolve (desfaz) os efeitos do ato. Ou seja, se houver a imprecisão no pagamento, e este for conferido, gerando a não homologação, a extinção será desfeita.
A base de cálculo do imposto é o montante, real, arbitrado ou presumido, da renda ou dos proventos tributáveis (artigo 44 do Código Tributário Nacional).
No que concerne ao Imposto de Renda das Pessoas Físicas (IRPF), a determinação da base de cálculo é feita por meio da regra constante do art. 83 do Regulamento do Imposto de Renda (RIR), o Decreto n.° 3.000, de 26 de março de 1999, in verbis:
Art. 83. A base de cálculo do imposto devido no ano-calendário será a diferença entre as somas:
I - de todos os rendimentos percebidos durante o ano-calendário, exceto os isentos, os não tributáveis, os tributáveis exclusivamente na fonte e os sujeitos à tributação definitiva;
II - das deduções relativas ao somatório dos valores de que tratam os arts. 74, 75, 78 a 81, e 82, e da quantia de um mil e oitenta reais por dependente.
Parágrafo único. O resultado da atividade rural apurado na forma dos arts. 63 a 69 ou 71, quando positivo, integrará a base de cálculo do imposto.
Em síntese, a base de cálculo será a diferença positiva entre as seguintes somas: i) todos os rendimentos percebidos durante o ano-calendário, exceto os isentos, os não tributáveis, os tributáveis exclusivamente na fonte e os sujeitos à tributação definitiva; e ii) as deduções legalmente previstas (despesas com saúde, educação, previdência social e privada, livro caixa, pensão alimentícia e valor padrão por dependente).
Dentro dessa sistemática, urge explicitar especificamente o regramento da dedução legal na base de cálculo das despesas com saúde, considerando ser esta uma fonte de abusos e excessos por parte dos contribuintes, conforme vasta repercussão midiática a respeito.
O regulamento do imposto de renda (Decreto n.° 3.000/1999) prevê em seu artigo 80 que:
"na declaração de rendimentos poderão ser deduzidos os pagamentos efetuados, no ano-calendário, a médicos, dentistas, psicólogos, fisioterapeutas, fonoaudiólogos, terapeutas ocupacionais e hospitais, bem como as despesas com exames laboratoriais, serviços radiológicos, aparelhos ortopédicos e próteses ortopédicas e dentárias, e, também, aos pagamento efetuados a empresas domiciliadas no país, destinados à cobertura de despesas com hospitalização médicas e odontológicas, bem como a entidades que assegurem direito de atendimento ou ressarcimento de despesas da mesma natureza".
Observe-se, porém, que na leitura integral do disposto no referido artigo a dedução restringe-se aos pagamentos efetuados pelo contribuinte relativos ao próprio tratamento e ao de seus dependentes (parágrafo 1º, inciso II), o que não inclui, v.g, gastos com medicamentos, com aparelhos de audição para dependentes, despesas com médico veterinário, receituários para uso de óculos e lentes de contato, exame de DNA para investigação de paternidade e serviços de coleta de cordão umbilical para criogenia.
Interessante saber que dentre as intervenções médicas realizadas, algumas cirurgias plásticas podem ser deduzidas do IR. Por exemplo, no caso da mamoplastia redutora (cirurgia para reduzir o volume dos seios), mulheres recebem indicação médica para redução da mama, buscando-se o tamanho que fique mais proporcional ao tronco, para evitar o comprometimento da estrutura física da paciente. Nesse caso é possível a dedução.
No entanto, se for uma cirurgia de caráter exclusivamente de embelezamento, a exemplo da inserção de prótese de silicone, não pode haver a dedução.
Outro caso possível de obter dedução na base de cálculo do IR de cirurgia com caráter de embelezamento, mas com função corretiva, é o do tratamento de varizes (escleoterapia), realizada por médico angiologista. Todavia, os gastos numa clínica dermatológica com procedimento de depilação a laser não são consideradas despesas dedutíveis.
Outra hipótese também deve ser lembrada. Quando o paciente é ressarcido por entidade de qualquer espécie ou coberto por contrato de seguro, nesse caso, não é possível a dedução das despesas com saúde (art. 80, parágrafo 1º, inciso IV do RIR/99). Nessas hipóteses, para evitar problemas, o contribuinte deve sempre informar ao Fisco eventuais valores reembolsados pela operadora de seguro.
Verifica-se, pois, que, via de regra, não há limitação fixa no quantum monetário destinado à dedução dos pagamentos efetuados a título de despesas com saúde. O que existe é limite relacionado a pagamentos especificados e comprovados (art. 80, parágrafo 1º, inciso III do RIR/99).
Isso, certamente, é fator atrativo para que o sujeito passivo declare falsamente deduções de serviços de saúde no imposto de renda, praticando a denominada elusão fiscal.
Como já explicitado, a elusão fiscal é a pratica que visa a burlar a legislação, permitindo, ilegalmente, que o contribuinte pague muito menos impostos. Veja-se o seguinte exemplo ilustrativo: um contribuinte tem um comprovante de R$ 1.000,00 (mil reais) e se arrisca a declarar R$ 3.000,00 (três mil). Da mesma forma, é possível que determinado contribuinte possa obter recibo de prestação de serviços médicos por intermédio de algum profissional da saúde que possua relacionamento estreito, fato este que pode não ocasionar tributação a este profissional da saúde e franquear ao referido contribuinte a possibilidade de obter deduções com despesas médicas inexistentes.
As deduções com despesas médicas inexistentes passaram a ser objeto de constantes fiscalizações por parte da Receita Federal do Brasil, sobretudo diante da evidente constatação que tal fraude pode ser facilmente encetada por qualquer contribuinte, seja pela fragilidade da fiscalização ou pela incipiência de mecanismos eficazes para coibir esse tipo de procedimento. Obviamente tal declaração reveste-se da roupagem característica da fraude, vedado expressamente pela Lei n. 8.137, de 27 de dezembro de 1990, que define os crimes contra a ordem tributária.
Nesse sentido, desde 2010, com o advento da instrução normativa que instituiu a Declaração de Serviços Médicos (Dmed), o profissional de saúde que presta serviços a terceiros e as operadoras de plano tiveram que guardar recibos dos pagamentos recebidos para que fossem apresentados ao Fisco até o dia 31 de março de 2011. O objetivo da norma é cruzar essas declarações com informações prestadas pelo contribuinte do IR e reduzir o número de erros ou fraudes em pedidos de deduções com despesas médicas. O cruzamento dessas informações tem duas funções: conferir quem declara e quem recebe.
O fundamento que subjaz o referido ato normativo é o próprio Código Tributário Nacional, por meio do art. 197, que estabelece a possibilidade de a autoridade administrativo-tributária requisitar informações a terceiros que não estejam necessariamente ligados ao fato gerador da obrigação tributária, mas que sejam obrigados a prestar informações em razão do cargo, ofício, função, ministério, atividade ou profissão.
Na hipótese do fisco identificar as referidas incorreções e o contribuinte não puder comprovar que realmente realizou a despesa, este pode ser compelido a pagar multa de até 75% sobre o valor que efetivamente deveria ser recolhido aos cofres públicos. Assim, se o sujeito passivo do imposto apresentar o simples recibo no valor de R$ 10.000,00 (dez mil reais) e não tiver o comprovante da despesa, poderá pagar multa de R$ 7.500,00 (sete mil e quinhentos reais).
Mas, se mesmo diante dessa fiscalização o sujeito passivo do referido imposto continuar encantado pela opção de burlar o Fisco, correrá o risco de se sujeitar a penalidades nada atrativas, as quais também se estendem, à sua medida, às pessoas jurídicas que auxiliam na atividade ilícita.
A multa para a pessoa física que apresentar declarações falsas, com erro, poderá variar entre R$ 217,08 (duzentos e dezessete reais e oito centavos) e R$ 111.644,64 (cento e onze mil seiscentos e quarenta e quatro reais e sessenta e quatro centavos), conforme a gravidade a ser apurada no caso concreto.
Para as pessoas jurídicas que não entregarem a Dmed ou entregarem intempestivamente, poderão pagar multa correspondente a 5% do valor do serviço prestado, sendo o valor mínimo de cobrança estipulado em R$ 100,00 (cem reais). Caso se constate fraude na declaração, a pessoa jurídica, por intermédio de seus representantes legais, pode responder por crime contra a ordem tributária.
A interpretação sistemática do art. 2º, inciso I, cumulada com a do art. 1º da Lei 8.137, de 27 de dezembro de 1990, conduz à tipificação do crime contra a ordem tributária daquele que declarar falsamente ou omitir declaração sobre a renda ou empregar outra fraude para eximir-se, total ou parcialmente, de pagamento de tributo.
Eis o que diz os dispositivos legais em alusão:
Art. 1° Constitui crime contra a ordem tributária suprimir ou reduzir tributo, ou contribuição social e qualquer acessório, mediante as seguintes condutas: (...)
Art. 2° Constitui crime da mesma natureza: (...) I - fazer declaração falsa ou omitir declaração sobre rendas, bens ou fatos, ou empregar outra fraude, para eximir-se, total ou parcialmente, de pagamento de tributo; (...)
Responderá o contribuinte optante pela elisão ineficaz pela pena de detenção de 6 (seis) meses a 2 (dois) anos, conforme dispõe o art. 2º, inciso I, da Lei 8.137/99:
Art. 2° Constitui crime da mesma natureza: I - fazer declaração falsa ou omitir declaração sobre rendas, bens ou fatos, ou empregar outra fraude, para eximir-se, total ou parcialmente, de pagamento de tributo; (...) Pena - detenção, de 6 (seis) meses a 2 (dois) anos, e multa.
A pena de multa será fixada entre 10 (dez) e 360 (trezentos e sessenta) dias-multa, conforme seja necessário e suficiente para reprovação e prevenção do crime. O dia-multa deverá ser fixado pelo juiz entre 14 (quatorze) e 200 (duzentos) Bônus do Tesouro Nacional (BTN) [02]. Ou seja, o dia-multa poderá ser estipulado em até R$ 310,12 (trezentos e dez reais e doze centavos).
Assim, na mais grave das hipóteses, caso o juiz fixe a pena de multa em 360 dias-multa, sendo fixado o dia-multa em 200 (duzentos) BTN, o infrator da norma tributária deverá carrear aos cofres públicos, além do imposto de renda devido, a quantia de R$ 111.644,64 (cento e onze mil seiscentos e quarenta e quatro reais e sessenta e quatro centavos).
Além disso, o médico, o profissional da saúde, ou o estabelecimento hospitalar, que concorrer de qualquer modo para o crime incidirá nas penas ao contribuinte cominada, na medida da sua culpabilidade. Esse é o teor do artigo 11 da Lei 8.137/90:
Art. 11. Quem, de qualquer modo, inclusive por meio de pessoa jurídica, concorre para os crimes definidos nesta lei, incide nas penas a estes cominadas, na medida de sua culpabilidade.
Como se vê, não parece ser tão sedutora a ideia de burlar o Fisco com declarações falsas para dedução com despesas de saúde na base de cálculo do imposto sobre a renda e proventos de qualquer natureza.
A melhor solução ao contribuinte, nesse caso, é sempre adotar a postura mais conservadora diante de menor iminência de ilegalidade, principalmente quando a proposta de dedução com despesas médicas inexistentes parte de consultorias ou de alguns contabilistas levianos e inconsequentes, haja vista que a responsabilidade nesse tipo de caso será sempre do contribuinte, até prova em contrário.
Aos contribuintes que já apresentaram a sua declaração de imposto de renda pessoa física com impropriedades relacionadas às despesas médicas, a posologia indicada será sempre a prudência e a declaração retificadora com panacéia para todos os males, sobretudo aqueles que atacam o bolso e a liberdade pessoal.
REFERÊNCIAS BIBLIOGRÁFICAS
:ALEXANDRE, Ricardo, Direito Tributário Esquematizado, 2ª Ed., São Paulo, Método, 2008.
MAIS da metade dos contribuintes já entregaram declaração do Imposto de Renda. Edição: Vinicius Doria. Publicado em 24 abr. 2011 por Agência Brasil. Disponível em <http://agregario.com/mais-metade-contribuintes-entregaram-declaracao-imposto-renda>. Acesso em 23 abr. 2011.
SABBAG, Eduardo, Manual de Direito Tributário - 2ª Ed., São Paulo, Saraiva, 2010.
SAIBA quais cirurgias plásticas podem ser deduzidas do IR. Edição: Fabíola Glenia do G1, em São Paulo. Publicado em 20 abr. 2011. Disponível em http://g1.globo.com/economia/imposto-de-renda/2011/noticia/2011/04/saiba-quais-cirurgias-plasticas-podem-ser-deduzidas-do-ir.html>. Acesso em 23 abr. 2011.
TIRE dúvidas sobre declaração de gastos com saúde no IR 2011. Autor: Antônio Teixeira Bacalhau. Disponível em <http://g1.globo.com/economia/imposto-de-renda/2011/noticia/2011/02/tire-duvidas-sobre-declaracao-de-gastos-com-saude-no-ir-2011.html>. Acesso em 23 abr. 2011.
Notas
- "A evasão comissiva ilícita dá-se nas hipóteses de fraude, simulação e conluio, que são ações unilaterais ou bilaterais, voltadas ao escopo de alterar a realidade com o fito de não pagar o tributo ou retardar o seu pagamento – falsificação de documentos, notas fiscais, valores, negócios etc.". (TRIBUNAL REGIONAL FEDERAL DA 1ª REGIÃO. 4ª Turma. AC nº 9001136923-MG. Ementa: […] Relator: Juiz Nelson Gomes da Silva, Brasília, DF, 14 dez. 92. DJ de 1.3.1993).
- No mês de abril de 2011, o valor-nominal de 1 BTN equivale a R$ 1,55062.
