Apontamentos sobre a decadência como causa de extinção do Imposto de Transmissão Causa Mortis

RESUMO: A extinção do direito à constituição do crédito tributário referente ao Imposto Causa Mortis, pelo lançamento, é questão ainda tormentosa em doutrina e jurisprudência, mercê de orientações que, apesar de há muito sedimentadas especialmente junto aos Tribunais de Justiça, desafiam a lógica do Sistema Tributário Nacional. A morte do autor da herança, constituindo o fato gerador do Imposto Causa Mortis, faz surgir a correlata obrigação de pagar o imposto, e, bem por isso, deflagra a contagem do prazo decadencial de cinco anos. Destarte, tanto a abertura do processo de inventário quanto eventual homologação do cálculo do imposto pelo juiz do processo revelam indiferentes jurídicos, absolutamente desinfluntes na contagem do prazo decadencial para lançamento do imposto causa mortis.

PALAVRAS – CHAVES: Imposto Causa Mortis; morte; autor da herança; hipótese de incidência; princípio da saisine; decadência; extinção do crédito tributário.

SUMÁRIO: Introdução; 1. Hipótese de incidência do imposto Causa Mortis e elementos da respectiva obrigação tributária; 2. Crédito Tributário e lançamento do imposto Causa Mortis; 3. Decadência e imposto causa mortis à luz das regras positivadas no CTN; 4. Conclusões.

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Introdução

Segundo regramento expresso no Sistema Tributário Nacional, a tributação nas transmissões gratuitas de propriedade, por ato inter vivos ou causa mortis, é da competência dos Estados e do Distrito Federal – ITCMD --; ao passo que a competência tributária nas transmissões onerosas de propriedade foi atribuída aos Municípios – ITBI.

Assim é que, ao lado da competência para instituição dos referidos impostos, privativa dos Estados e Distrito Federal quanto ao ITCMD e dos Municípios em relação ao ITBI, subsiste a competência legislativa concorrente entre União, Estados e Municípios; donde se extrai competir à União a edição de normas gerais, ao passo que aos demais entes políticos da Federação remanesce a competência suplementar para edição de normas de tributação.

Especificamente no que tange ao ITCMD, objeto deste breve estudo, importa observar que ao lado das normas gerais de tributação, vertidas especialmente no Código Tributário Nacional, recepcionado pela Carta Fundamental como lei complementar, cada Estado tem editado legislação específica dispondo sobre os elementos da obrigação tributária principal do ITCMD, assim como sobre deveres instrumentais acessórios e formalidades correlatas à sistemática de arrecadação do tributo, adequando-se assim, à realidade de cada unidade política da Federação, as correlatas medidas de política fiscal e de praticabilidade tributária.

Nesse cenário de competências legislativas concorrentes, onde os Estados editam regras particulares quanto à sistemática de incidência e arrecadação do imposto causa mortis, algumas questões têm causado particular embaraço na condução de processos judiciais de inventário, isso porque, primeiro, as regras gerais em matéria de tributação, a despeito da competência tributária dos Estados, continuam sob a égide da União; e, segundo, também para legislar sobre o rito do procedimento judicial de inventário, no bojo do qual se processa a apuração do imposto causa mortis, permanece íntegra a competência da União.

Portanto, regras estaduais versando sobre o imposto causa mortis, mormente quanto a critérios de incidência, apuração, pagamento e imposição de penalidades devem ser sopesadas sob a ótica da legislação federal vigente, pena de configurar-se, na espécie, flagrante subversão das regras e princípios positivados no Sistema Tributário Nacional.

Nesse cenário, importa trazer à sirga relevante debate acerca do regramento aplicável ao imposto causa mortis quanto à ocorrência da decadência, enquanto forma de extinção do crédito tributário.

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1. Hipótese de incidência do imposto Causa Mortis e elementos da respectiva obrigação principal do tributo

A competência ^[01] para instituição do imposto causa mortis e doação de quaisquer bens ou direitos foi, pelo legislador constituinte, atribuída privativamente aos Estados e ao Distrito Federal, na intelecção da norma inserida no art. 155, I , da Carta Fundamental ^[02]. Não se pode descurar, contudo, que ao lado dessa competência tributária privativa para instituição do referido tributo, subsiste a competência normativa concorrente entre União, Estados e Municípios para legislar sobre Direito Tributário, na intelecção do art. 24, I, §§ 1º a 4º da CF ^[03].

Cumpre não se perca de perspectiva, sobremais, que o Código Tributário Nacional, recepcionado pela Constituição Federal como Lei Complementar, tem normatividade específica a tratar da incidência tributária sobre a transferência gratuita da propriedade; valendo destacar que a regra esculpida no art. 35 do CTN ^[04] faz alusão apenas e tão -somente à transmissão de bens imóveis e de direitos a eles relativos, restringindo assim a hipótese de incidência do ITCMD, já que a norma constitucional elegeu como hipótese de incidência da exação "a transmissão causa mortis e doação, de quaisquer bens ou direitos". Como se vê, a hipótese de incidência constitucional é mais abrangente do que aquela delineada pelo CTN, motivo pelo qual há quem sustente faltar lei complementar editada pela União para possibilitar aos Estados a tributação sobre e bens e direitos não imobiliários [a discussão acerca da questão, embora fecunda, escapa ao objeto desse trabalho, razão pela qual será deliberadamente negligenciada].

Pois bem. A perfunctória leitura da norma inserida no inciso I, do art. 155 da Carta Política revela que o núcleo da norma de tributação, o prescritivo constitucional do tributo em comento, coincide com transmissão, mercê do evento morte, de quaisquer bens ou direitos. Eis ai, portanto, aspecto material da hipótese de incidência do imposto causa mortis.

Importa reafirmar, por necessário, que "no caso de transmissão causa mortis, o fato gerador do imposto ocorre na abertura da sucessão, que se dá com a morte de determinada pessoa, à qual pertenciam os bens" ^[05]. Portanto, a hipótese de incidência do imposto causa mortis coincide com o evento morte do titular dos bens e direitos que são transmitidos, por sucessão, aos herdeiros legítimos ou testamentários, na forma da legislação civil vigente. De ver-se, pois, que o art. 1.784 do Código Civil prescreve taxativamente que "aberta a sucessão, a herança transmite-se, desde logo, aos herdeiros legítimos e testamentários". Tal dispositivo legal, como cediço, adota o chamado princípio saisine, segundo o qual com a morte opera-se o imediatismo na transmissão dos bens aos herdeiros respectivos. Ainda que ilíquida a herança no momento da transmissão, ou seja, da morte do autor da herança, os herdeiros já se colocam como titulares de direitos sobre o acervo hereditário, cabendo apenas a liquidação e individualização dos quinhões, mediante procedimento de inventário.

Ainda na análise do aspecto material do imposto causa mortis, imperativo anotar que a norma constitucional prescreve a incidência do gravame sobre a transmissão de quaisquer "bens e direitos". Necessária, pois, nova incursão no Direito Civil fim de se fixar a adequada compreensão das expressões empregadas pelo legislador constituinte. Segundo WASHINGTON DE BARROS MONTEIRO ^[06] "juridicamente falando, bens são valores materiais ou imateriais, que podem ser objeto de uma relação de direito. O vocábulo, que é amplo no seu significado, abrange coisas corpóreas e incorpóreas, coisas materiais ou imponderáveis, fatos e abstenções humanas". Conquanto a expressão "bens" comporte diversas classificações, para efeito de verificação da norma de incidência do imposto causa mortis, cremos ser suficiente e adequado o conceito fornecido acima. Igualmente polissêmica, a propósito, é a expressão "direitos"; também empregada pela norma constitucional que delimita a regra matriz de incidência do imposto causa mortis. A expressão cunhada no texto constitucional, – direitos --, contudo, deve ser entendida de forma restritiva, de modo a abranger apenas e tão-somente aqueles direitos passíveis de transmissão, acrescidos de valoração econômica. Discorrendo sobre o elemento material da hipótese de incidência do imposto causa mortis, mais especificamente sobre a intelecção e alcance das expressões analisadas – bens e direitos --, REGINA CELI PEDROTTI VESPERO FERNANDES ^[07] observa, com bastante propriedade, que:

Como sabemos o vocábulo direito é de extenso alcance, inclusive filosófico. Assim, a sua interpretação deve ser limitada, pois, a teor da constituição Federal, devemos entendê-lo como aqueles direitos passiveis de transmissão, acrescidos de valoração econômica, como o são os bens, o que o restringe consideravelmente.

Daí por que Caio Mario da Silva Pereira assegura que os direitos integram o patrimônio, sendo este o conjunto das relações jurídicas de uma pessoa, apreciáveis economicamente. Assim, somente aquelas relações jurídicas que tenham expressão pecuniária, ou seja, aquelas que possam ser convertidas em credito financeiro para alguém é que são compreendidas no patrimônio. Excluídos estão, portanto, os que não possuem valor econômico, embora referidos direitos possam, quando violados, converter-se em um valor pecuniário, o qual entra em seu patrimônio. Todavia, não se podem considerar no patrimônio do individuo as meras expectativas, ainda que tragam a probabilidade de se converterem em direitos.

Como os direitos são economicamente apreciáveis, entram na categoria de bens. Não se confundem, entretanto, com o próprio objeto, seja uma coisa material, seja uma prestação; é o próprio direito que se objetiva.

Para a completa analise do aspecto material da hipótese de incidência do imposto é necessário ainda estabelecer a distinção entre bens, direitos e patrimônios, pois há entendimento de na sucessão causa mortis a transmissão ser deste e não daqueles.

Caio Mario da Silva Pereira conceitua o patrimônio como " o conjunto das relações jurídicas de uma pessoa, apreciáveis economicamente".

Arnoldo Wald o conceitua como "o conjunto de relações jurídicas imputáveis a uma pessoa e passiveis de apreciação pecuniária". E afirma fazer parte dele tanto os direitos como os deveres, tanto o ativo como o passivo.

A maior divergência na doutrina é saber se o patrimônio alcança o conjunto de valores ativos e passivos ou somente os ativos.

Atualmente, entende-se que abrange os valores ativos e passivos, pois, quando uma pessoa entra em comércio com outra realiza um negócio, gera-se um fenômeno econômico ou de natureza patrimonial, mesmo que não se saiba de antemão se o resultado será positivo ou negativo. Mas, de uma forma ou de outra, esse resultado afetará o patrimônio da pessoa. Daí dizer que patrimônio não é apenas o conjunto de bens. Se assim fosse, o resultado negativo daquela operação estaria fora do patrimônio e não o atingiria, o que não é verdade. Para que se compreenda a verdadeira extensão da idéia de patrimônio, é indispensável que observemos a incidência dos resultados positivo e negativo sobre o complexo econômico da pessoa, e, aceitando que ele os receba, conclui-se que, num dado momento, tanto os direitos quanto os compromissos o integram. Noutros termos, o patrimônio se compõe de um lado positivo e de outro lado negativo.

O patrimônio pode ser também líquido e bruto. Líquido é o conjunto de bens e créditos deduzidos os débitos. Bruto, o complexo de relações jurídicas sem essa dedução.

Conclui-se, pois, que o patrimônio é constituído por todo o ativo e por todo o passivo de um individuo. Dessa forma pode-se encontrar patrimônio negativo, como é o caso do insolvente.

No que tange ao aspecto temporal da hipótese de incidência do imposto causa mortis; desnecessárias maiores delongas à escorreita compreensão do tema, já que, como vimos de ver acima, o evento morte configura o fato gerador da exação [intelecção da norma inserida no art. 1784, do CC/2002]. Portanto, o marco temporal para incidência do imposto coincide com a morte do autor da herança que se transmite por sucessão.

De igual sorte, o elemento espacial da obrigação tributária em deslinde vem expressamente definido no texto constitucional. Nos termos do inciso I, do § 1º do art. 155 da CF, em se tratando de bens imóveis e respectivos direitos, ao Estado-membro onde estiver situado o bem pertencerá o imposto. Em se cuidando de transmissão de bens móveis e direitos de igual natureza, o imposto caberá ao Estado-membro onde se processar o inventário, na dicção da norma inserida no inciso II, do § 1º do art. 155 da CF. Anote-se que o inventário deve ser processado no foro da situação dos bens, se o autor da herança não possuía domicílio certo ou do lugar em que ocorreu o óbito se, não tendo domicílio certo, possuía o autor da herança bens em lugares diferentes, conforme art. 96 do CPC ^[08].

Quanto ao aspecto pessoal do imposto causa mortis, urge considerar que a Carta Fundamental prescreve a respectiva competência tributária aos Estados-membros e ao Distrito Federal (art. 155, I, CF), ao passo que silencia a respeito da sujeição passiva da exação. Contudo, "basta uma análise ordinária para observar que a pessoa que está em conexão direta com o fato tributário, de forma a ter sua riqueza por ele revelada, é o herdeiro ou legatário (ou herdeiros/legatários) do falecido, sendo estes, pois, os destinatários da carga tributária, ou seja, as pessoas cuja capacidade contributiva restou comprovada. Ao corroborar essa assertiva, dispõe o parágrafo único do art. 35 do CTN, que nas transmissões causa mortis ocorrem tantos fatos geradores distintos quantos sejam os herdeiros ou legatários. ^[09]"

Finalmente, no que concerne ao aspecto quantitativo da hipótese de incidência do imposto causa mortis – alíquota e base de cálculo --, cumpre observar que a alíquota foi fixada pelo Senado Federal, na intelecção da norma contida no art. 155, § 1º, V, da CF, mediante edição da Resolução n.º 9, de 05.05.1992, no porcentual máximo de 8% sobre os bens e direitos transmitidos. Delimitada a alíquota máxima pela União, cabe aos Estados-Membros, no exercício de sua competência concorrente, estabelecer as respectivas alíquotas do imposto causa mortis, podendo observar, no âmbito de sua conveniência legislativa e à vista dos interesses de arrecadação, a progressividade de alíquotas.

Quanto à base de cálculo do imposto, curial observar que em relação aos bens imóveis o art. 38 CTN ^[10], Lei Complementar que prescreve as normas gerais de competência concorrente, define como sendo o valor venal dos bens ou direitos transmitidos. Relativamente aos bens móveis e direitos afins, não havendo Lei Complementar específica, cada Estado-membro disciplina a questão, segundo sua competência, observando-se que nesses casos usualmente prevalece a declaração de valor apresentada pelo inventariante no processo de inventário. Um critério objetivo que pode nortear a avaliação dos bens móveis e direitos correlatos e que é quase que por unanimidade aceito pelas legislações estaduais implica em atribuir-se a tais bens o mesmo valor declarado ao Fisco Federal pelo falecido (declaração de IR). De qualquer forma, esse valor venal deve ser apresentado nas declarações iniciais do processo de inventário, podendo, eventualmente, haver necessidade de avaliação dos bens transmitidos, no caso de controvérsia estabelecida no curso do processo (conferir artigos 993, 1.002, 1.007 e 1036 do CPC ^[11]).

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2. Crédito Tributário e lançamento do imposto Causa Mortis

Como cediço, o crédito tributário não se confunde com a obrigação tributária, de vez que essa pode existir, não sendo, porém, exigível, sem que antes se tenha por ocorrido o procedimento de lançamento fiscal, que atesta a existência e legitima a exigibilidade do crédito tributário. Assim é que do fato econômico, ou seja, do fato jurídico-tributário, surge a obrigação, traduzida em uma relação jurídica que une o sujeito ativo ao passivo, estabelecendo um crédito do lado ativo e o correspondente débito passivo. Conquanto exista o crédito desde então, ele somente será exigível após a edição de norma individual, arrimada em norma geral e abstrata, que o formaliza, qual seja, o lançamento. A propósito, veja-se a elucidativa lição de HUGO DE BRITO MACHADO ^[12] :

"É sabido que obrigação e crédito, no Direito privado, são dois aspectos da mesma relação. Não é assim, porém, no Direito Tributário brasileiro. O CTN distinguiu a obrigação (Art. 113) do crédito (art. 139). A obrigação é um primeiro momento da relação tributária. Seu conteúdo ainda não é determinado e o seu sujeito passivo ainda não está formalmente identificado. Por isto mesmo a prestação respectiva ainda não é exigível. Já o crédito tributário é um segundo momento da relação de tributação. No dizer do CTN, ele decorre da obrigação principal e tem a mesma natureza desta (art. 139). Surge com o lançamento, que confere à relação tributária liquidez e certeza.

Para fins didáticos, podemos dizer que a obrigação tributária corresponde a uma obrigação ilíquida do Direito Civil, enquanto que o crédito tributário corresponde a essa mesma obrigação depois de liquidada. O lançamento corresponde ao procedimento de liquidação".

Como se vê, imprescindível a existência de prévio lançamento fiscal a legitimar a exigência de prestação, em desfavor do sujeito passivo da obrigação. Sem o lançamento, a obrigação do sujeito passivo pode existir, mas não será exigível.

Por outro lado, de rigor observar que a expressão lançamento é plurissignificativa, na medida em que é empregada no ordenamento jurídico, em especial no Código Tributário Nacional, com diferentes significados. O fato é que, passando ao largo das férteis discussões doutrinárias a propósito do conceito e natureza do lançamento, o legislador cuidou de cunhar uma definição normativa de lançamento, que na dicção de HUGO DE BRITO MACHADO ^[13] "é o procedimento administrativo tendente a verificar a ocorrência do fato gerador da obrigação correspondente, identificar a ocorrência do fato gerador da obrigação correspondente, identificar o seu sujeito passivo, determinar a matéria tributável e calcular ou por outra forma definir o montante do crédito tributário, aplicando, se for o caso, a penalidade cabível"; conforme definição cunhada no artigo 142, do CTN, verbis:

Art. 142. Compete privativamente à autoridade administrativa constituir o crédito tributário pelo lançamento, assim entendido o procedimento administrativo tendente a verificar a ocorrência do fato gerador da obrigação correspondente, determinar a matéria tributável, calcular o montante do tributo devido, identificar o sujeito passivo e, sendo o caso, propor a aplicação da penalidade cabível.

Não revela excrescência advertir, aliás, que em matéria de lançamento fiscal nenhuma discricionariedade é conferida à autoridade fiscal, certo que a constituição do crédito tributário opera-se por procedimento em tudo e por tudo vinculado ao primado da legalidade, mercê da regramento esculpido no art. 142 do CTN, acima transcrito. A propósito, em percuciente análise ao dispositivo legal em comento, o festejado tributarista JAMES MARINS ^[14] acentua, com a propriedade de sempre, o caráter vinculado do lançamento tributário, enquanto modalidade de constituição do crédito tributário. Vejamos, pois, ipsis litteris, sua preleção:

" O lançamento tributário no Brasil rege-se pelas disposições do Código Tributário Nacional, especialmente pelos arts.142 e ss., que cuidam, na expressão utilizada pelo Código, da "constituição do crédito tributário" e disciplinam o lançamento e suas modalidades. A competência do CTN (que tem status de lei complementar ratione materiae) obedece à previsão expressa do art. 146, inc. III, alínea "b" da Constituição. Isto significa que regime jurídico básico do lançamento é o do Código Tributário Nacional que não pode ser validamente modificado nesse campo por lei ordinária, decretos ou quaisquer outra espécie de norma infracomplementar ou infralegal.

Embora revestido de finalidade estritamente tributária, o lançamento é ato administrativo. Este ato, como visto, será muitas vezes precedido de procedimento preparatório, que é denominado de procedimento de lançamento. Este ato administrativo tributário reveste-se de vários atributos, como o de estancar a fluência do prazo decadencial, e tem a virtude de ensejar a exigibilidade administrativa e, subseqüente uma vez inscrita a obrigação lançada em dívida ativa, propiciar a exequibilidade (que é necessariamente judicial) da obrigação tributária.

(...)

Entre nós, consagrou-se o seguinte conceito, cunhado por Paulo de Barros Carvalho: "Lançamento é o ato jurídico administrativo, da categoria dos simples, modificados ou assecuratórios e vinculados, mediante o qual se declara o acontecimento do fato jurídico tributário, se identifica o sujeito passivo da obrigação correspondente, se determina a base de cálculo e a alíquota aplicável, formalizado o crédito e estipulando os termos de sua exigibilidade".

Eurico de Santi qualifica o lançamento como ato – norma administrativa com estrutura hipotético-condicional que opera de modo a associar evento concreto de relevância tributária ao resultado jurídico esperado.

Nos termos do CTN o lançamento, enquanto principal ato administrativo tributário, corresponde a função vinculada e obrigatória, competindo à autoridade administrativa verificar a ocorrência do evento imponível, procedendo a descrição do conceito do fato e enquadrando-o no conceito da norma jurídica tributária de modo a extrair suas conseqüências jurídicas que conduzam à determinação do montante da obrigação tributária e da individualização dos sujeitos ativo e passivo da relação jurídica.

Nessa tarefa o agente administrativo deve colher, em obediência ao princípio do dever de fiscalização, a ocorrência do evento no mundo fenomênico prevista no fato imponível, que representa o evento selecionado pelo legislador como apto a gerar obrigação tributária, e descrevê-lo formalmente para fins de verificar seu encaixe na descrição hipotética contida na norma jurídica tributária - denominada de hipótese de incidência – e daí extrair as conseqüências obrigacionais previstas na norma jurídica tributária".

Pois bem. Como vimos de ver acima, o regime jurídico básico do lançamento fiscal é aquele definido pelo Código Tributário Nacional, o que implica dizer que mesmo sendo titulares da competência para instituição do imposto causa mortis (art. 155, I, da CF), os Estados-membros e o Distrito Federal, no exercício de sua competência normativa concorrente (art. 24, I, da CF), jamais poderão alterar a sistemática de lançamento do referido imposto, o mesmo ocorrendo em relação às hipóteses de extinção do crédito tributário pela prescrição ou decadência (art. 156, V, CTN ^[15]), na dicção da regra esculpida no art. art. 146, III, "b" da Carta Política ^[16].

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3. Decadência e imposto Causa Mortis à luz das regras positivadas no CTN

O ordenamento jurídico brasileiro prescreve, quanto ao exercício do direito de exigir o crédito tributário pelo sujeito ativo da correlata obrigação tributária, dupla forma de punição à inércia fiscal, a culminar com a extinção do crédito tributário (art. 156, V, CTN): a decadência do direito de lançar e constituir o crédito tributário e a prescrição do direito de pleitear em juízo o crédito lançado. "Se, por inércia ou por qualquer outro motivo a autoridade administrativa não exercer o dever de lançar, nos prazos estipulados, constituindo o crédito tributário, ou se, uma vez lançado, deixar de executá-lo judicialmente, também nos prazos definidos pelo Código Tributário Nacional, terá lugar a punição pela inércia, constituída pelas vedações provocadas pelos institutos da decadência e da prescrição. Tais institutos têm por objetivo, exclusivamente, ofertar segurança maior ao direito, não permitindo que a espada de Dâmocles paire, indefinidamente, sobre a cabeça do sujeito passivo da obrigação tributária. Seu escopo é, pois, com clareza, ofertar, de um lado, um prazo temporal suficiente para o exercício do poder fiscalizatório, para o exercício do dever impositivo e, de outro, não permitir que esse prazo ultrapasse o razoável, que não se prolongue ao infinito. Decadência e prescrição punem a desídia, a imperícia, a negligência, a omissão da Administração Pública e garantem a segurança jurídica, dando estabilidade às relações entre Fisco e contribuinte, impedindo que, após determinado prazo, possam ser alteradas ^[17]".

Efetivamente, o Código Tributário Nacional diferenciou decadência e prescrição, estando aquela disciplinada no art. 173 enquanto esta vem tratada no art. 174 do referido Codex. A propósito, não revela excrescência anotar que "no direito tributário a decadência é a perda do direito de constituir o crédito tributário pelo lançamento, enquanto a prescrição é a perda do direito à ação para a cobrança do crédito. As duas formas de extinção do crédito tributário se estremam pelas seguintes notas: enquanto a decadência impede o exercício do poder de tributar, a prescrição prejudica a cobrança do crédito já constituído; na decadência perece o direito, e na prescrição, a ação; a decadência não se suspende nem se interrompe, ao contrário da prescrição, que tem as causas interruptivas previstas no próprio Código Tributário Nacional ^[18]".

Pois bem. Fixadas tais premissas, importa verificar a possibilidade de extinção do crédito tributário referente ao imposto causa mortis pela decadência do direito de constituir o respectivo crédito tributário, via lançamento,uma vez verificada no mundo dos fatos a ocorrência da hipótese de incidência do tributo, é dizer, o evento morte do autor da herança com transmissão de bens aos herdeiros.

A decadência, vimos de ver, enquanto causa extintiva do crédito tributário, impede o lançamento da exação, ou seja, afeta o próprio direito à constituição do crédito; conforme bem pontua LUCIANO AMARO: "a decadência é prevista como causa extintiva do crédito tributário no art. 156, V, e tem seu conceito delineado no art. 173 (embora este não empregue a palavra "decadência"): decadência á a perda do direito de "constituir" o crédito tributário (ou seja, lançar) pelo decurso de certo prazo. Se o lançamento é condição de exigibilidade do crédito tributário, a falta desse ato implica a impossibilidade de o sujeito ativo cobrar o seu crédito ^[19]".

A propósito, cumpre trazer à sirga a disposição contida no art. 173, do Código tributário Nacional, in verbis:

Art. 173. O direito de a Fazenda Pública constituir o crédito tributário extingue-se após 5 (cinco) anos, contados:

I - do primeiro dia do exercício seguinte àquele em que o lançamento poderia ter sido efetuado;

II - da data em que se tornar definitiva a decisão que houver anulado, por vício formal, o lançamento anteriormente efetuado.

Parágrafo único. O direito a que se refere este artigo extingue-se definitivamente com o decurso do prazo nele previsto, contado da data em que tenha sido iniciada a constituição do crédito tributário pela notificação, ao sujeito passivo, de qualquer medida preparatória indispensável ao lançamento.

Um breve parêntese se entremostra de rigor, antes de enfrentada a questão posta acima, para rememorar que o procedimento de inventário vem descrito em todos os seus momentos no Código de Processo Civil (capítulo IX, do Livro IV, artigos 982 a 1.045); cabendo assinalar, por oportuno ao objeto do presente estudo, que o inventário deve ser aberto dentro de sessenta dias da abertura da sucessão (art. 983, CPC ^[20]); efetuando-se o cálculo do imposto após manifestações das partes e da Fazenda acerca das últimas declarações (art. 1.012, CPC ^[21]); decidindo o juiz sobre o cálculo do imposto (art. 1.013, CPC ^[22]); julgando-se ao final a partilha, após a comprovação nos autos do pagamento do imposto de transmissão a título e morte (art. 1.026, CPC ^[23]); não se descurando que nenhuma sentença de julgamento de partilha ou adjudicação será proferida sem a correlata prova de quitação dos tributos relativos aos bens do espólio (art. 192 do CTN ^[24]). De mais a mais, não constitui demasia relembrar que a competência para legislar sobre processo civil é privativa da União (art. 22, I, CF ^[25]).

Pois bem. Ocorrido o evento morte do autor da herança, que se coloca como hipótese de incidência do imposto causa mortis, e tendo o fisco o prazo de cinco anos para constituição do crédito tributário, pena de consumada a decadência do direito de lançar, e, portanto, constituir o crédito tributário, importa indagar: qual o termo a quo do prazo decadencial para a fazenda formalizar a exigência do tributo? (a) A data do óbito; (b) do ajuizamento do processo de inventário; (c) da ciência ao Fisco acerca do falecimento do autor da herança; (d) da homologação do cálculo do imposto pelo juízo do inventário; ou, ainda, (e) da sentença que homologa a partilha e atribui os respectivos quinhões aos herdeiros.

Ora, tendo por certo que o fato imponível [ou fato gerador, hipótese de incidência tributária, como queira] do imposto causa mortis coincide com o evento morte do autor da herança, tem-se que ai reside, indiscutivelmente, o marco inicial para contagem do prazo decadencial para o fisco lançar o tributo respectivo.

Não constitui demasia enfatizar, a propósito, que nenhuma dúvida subsiste no ordenamento jurídico acerca do momento de ocorrência do fato gerador do "imposto causa mortis"; anotando-se que as legislações estaduais são pródigas em disciplinar a sistemática de incidência do tributo, e, não raro, também identificam o momento de ocorrência do fato gerador da exação, como se vê, por exemplo, na legislação do Estado de São Paulo, onde o Legislador Bandeirante foi expresso em definir a abertura da sucessão como hipótese de incidência do tributo, como bem se denota pela reles leitura, dentre outras, das normas inseridas nos artigos 15 e 17, parágrafo único da Lei Estadual n.º 10.705/00 ^[26].

Daí porque, ocorrendo o óbito do autor da herança, por exemplo, no dia 10 de março de 2005, o prazo fatal de decadência começaria a ser contado no dia 1º de janeiro de 2006 (intelecção da regra contida no inciso I, do art. 173 do CTN), tendo seu termo final no dia 31 de dezembro de 2010. No dia 1º de janeiro de 2011, a obrigação tributária correspondente estará irremediavelmente fulminada pela decadência.

O tema, entrementes, está assaz longe da unanimidade.

Com efeito, tanto em doutrina quanto em jurisprudência subsiste forte objeção ao argumento acima declinado, no sentido de que o termo inicial do prazo decadencial coincide com o momento de ocorrência do fato gerador do tributo, ou seja, o evento morte do autor da herança. As principais objeções a esta tese podem ser assim resenhados: (a) o lançamento do imposto causa mortis revela exceção à regra geral de que o lançamento constitui atividade privativa da autoridade fiscal, porquanto o juiz do processo de inventário é que detém o poder de constituir o crédito respectivo; (b) somente no processo de inventário é que se apuram os elementos da hipótese de incidência tributária, de maneira que a fazenda pública fica vinculada aos elementos do processo para ulterior lançamento do tributo; (c) somente após a sentença de homologação do cálculo do imposto é que a exação se torna devida, tendo todos os seus elementos quantificados e identificados, passando a fluir daí o prazo decadencial para efetiva constituição do tributo; e (d) a fazenda pública não pode ser penalizada pela inércia dos herdeiros que, de má-fé, não deflagram o procedimento de inventário, deixando transcorrer in albis o prazo decadencial de cinco anos. Nesse sentido, veja-se a eloqüente argumentação desenvolvida por MILTON DELGADO SOARES ^[27], ipsis litteris:

A primeira questão que temos que estabelecer é a fixação do inicio da contagem do prazo decadencial. O inciso I do artigo 173, do CTN, estabelece que o início do prazo decadencial ocorre "no primeiro dia de exercício seguinte àquele em que o lançamento poderia ter sido efetuado".

Tal regra é aplicada ao imposto causa mortis com o devido grão de sal, por dois motivos, que sejam, em primeiro lugar porque se trata de exceção ao principio de que o lançamento é um ato privativo da autoridade administrativa; e, em segundo lugar, por ser a competência para a sua efetivação do poder Judiciário, não pode, de forma alguma, a fazenda Publica ficar prejudicada pela morosidade da justiça na entrega da prestação jurisdicional.

Para a efetivação do lançamento – entenda-se este como o procedimento para a elaboração do cálculo do imposto – é necessário que as declarações tenham sido prestadas adequadamente, pois, só assim, o juiz poderá proceder ao lançamento. Com efeito, se um herdeiro apenas procede a abertura do inventario e o deixa arquivar sem a apresentação das primeiras declarações, temos que não há inicio da contagem do prazo decadencial, uma vez que com os elementos constantes dos autos, ou seja, apenas a noticia do óbito e o pedido da abertura do inventario, o Juízo não tem como efetivar o lançamento.

Em conseqüência, o Juízo só pode efetivar o lançamento no momento em que as declarações forem prestadas nos termos do artigo 993, do CPC. Neste diapasão, entendemos que a correta interpretação do inicio da contagem do prazo decadencial esta relacionada à ciência das primeiras declarações, que contenha, corretamente, todos os elementos exigíveis, por parte do representante da Fazenda Publica Estadual.

Assim sendo o inicio do prazo decadencial dá-se no primeiro dia do exercício seguinte à esta ciência, sendo certo, ainda, conforme destacado, que é de suma importância que todos os elementos necessários para a realização do lançamento estejam presentes nos autos para que se inicie a contagem do prazo decadencial, pois, do contrário, o prazo decadencial sequer será iniciado.

(....)

Ademais, nunca é demais frisar que a competência para proceder ao lançamento tributário no procedimento de inventario é do juiz, após a vinda das declarações efetivadas pelos herdeiros, e não da autoridade fazendária que apenas participa do feito como fiscal da correta aplicação legal (consistente na correta aplicação na legislação tributaria) e como fiscal da atividade judicial no desempenho de sua atividade administrativa de lançamento.

(...)

O caso em questão aponta para um confronto entre o principio da supremacia do interesse publico sobre o privado e o principio da segurança jurídica, consubstanciado pela regra geral do prazo decadencial.

Algumas colocações, entre outras não menos relevantes, devem ser feitas pra a resolução do impasse e ruptura com o paradigma tradicional: 1ª) O imposto causa mortis, até a presente data, não tem recebido a devida atenção dos legisladores e juristas pátrios; 2ª) O lançamento do imposto e exceção à regra de ato privativo da autoridade fazendária; 3ª) Há, atualmente, uma enorme demora na entrega da prestação jurisdicional, não atribuída à Fazenda Publica, devido ao acúmulo de serviço no Poder Judiciário; 4ª) A matéria envolve grande interesse público, já que a receita auferida pelos tributos é utilizada para a manutenção da máquina estatal, que, por sua vez, é indispensável para a vida em sociedade; e 5ª) A Fazenda Pública não poderia, de forma alguma, ser prejudicada pela inércia do Judiciário.

Diante de tais colocações, entendemos que, em tais casos excepcionais, o principio da supremacia do interesse público deve prevalecer sobre a segurança jurídica consagrada na aplicação do prazo decadencial, possibilitando a cobrança do imposto causa mortis mesmo que o cálculo seja efetuado após o decurso do prazo decadencial, por ser esta a medida de justiça fiscal in casu, até mesmo diante do fato de que, desde o ajuizamento do inventario, os herdeiros tinham ciência de que teriam que efetuar o pagamento do citado tributo, razão pela qual não seria justificável a aplicação de tal penalidade à Fazenda Publica devido à inércia e morosidade, ainda que justificável, do Poder Judiciário para a prática de atos de sua competência. Com efeito, o instituto da decadência serve para punir o credor inerte, ou seja, aquele que não dá início à atividade de cobrança e, no caso em questão, não se pode falar em inércia do verdadeiro credor, ou seja, a Fazenda Pública, mas sim do Poder Judiciário.

E o referido doutrinador não está isolado em seus argumentos. Pelo contrário, o Poder Judiciário, especialmente na figura dos Tribunais de Justiça, quase que em uníssono tem referendado tais entendimentos, como se vê dos seguintes julgados, in verbis:

AGRAVO. IMPOSTO CAUSA MORTIS. DECADÊNCIA. INADMISSIBILIDADE. O PRAZO PARA POR FIM À EXIGÊNCIA TRIBUTÁRIA NASCE COM O LANÇAMENTO, OU NO MOMENTO EM QUE ESTE DEVERIA ACONTECER. O lançamento se opera com a homologação do imposto pago, ou pela constituição do crédito pela diferença reputada devida. Sem prévio pagamento inexiste ciência do fisco para operar a decadência ou a prescrição. Decisão mantida. Recurso improvido. (TJSP; AI 657.712.4/0; Ac. 4060104; Ourinhos; Terceira Câmara de Direito Privado; Rel. Des. Beretta da Silveira; Julg. 15/09/2009; DJESP 28/09/2009)

AGRAVO DE INSTRUMENTO. INVENTÁRIO. IMPOSTO CAUSA MORTIS. DECADÊNCIA. Termo para recolhimento do imposto causa mortis que se inicia da data da intimação da homologação do cálculo ou do despacho que determinar o seu pagamento. Art. 25, Lei nº 9 591/66. Homologação do cálculo mocorrente. Agravo não provido. (TJSP; AI 610.607.4/8; Ac. 3507706; Ourinhos; Primeira Câmara de Direito Privado; Rel. Des. De Santi Ribeiro; Julg. 10/03/2009; DJESP 08/04/2009)

CRÉDITO TRIBUTÁRIO.IMPOSTO SOBRE A TRANSMISSÃO DE BENS IMÓVEIS (CAUSA MORTIS). DECADÊNCIA. LANÇAMENTO. CRÉDITO TRIBUTÁRIO. IMPOSTOS DE TRANSMISSÃO CAUSA MORTIS. PRESCRIÇÃO E DECADÊNCIA. LANÇAMENTO. A sentença homologatória do cálculo não caracteriza o lançamento, mas ato preparatório e indispensável para o lançamento administrativo que se efetiva com a inscrição do cálculo. Decisão homologatória do cálculo transitada em julgado em novembro de 1986. Prazo de decadência que se iniciou em 1. De janeiro de 1987 e terminou em 1. De janeiro de 1992 (CTN, artigo 173, I e parágrafo único). Decadência caracterizada. Extinção do crédito tributário. (TJRJ; AI 1738/1992; Rio de Janeiro; Primeira Câmara Cível; Rel. Des. Martinho Campos; Julg. 04/05/1993) 

AGRAVO DE INSTRUMENTO. LIMINAR CONCEDIDA EM MANDADO DE SEGURANÇA. SUSPENSÃO DA EXIGIBILIDADE DO CRÉDITO TRIBUTÁRIO. IMPOSTO DE TRANSMISSÃO CAUSA MORTIS. ARGUIÇÃO DE DECADÊNCIA. INOCORRÊNCIA. PRECEDÊNCIA DA HOMOLOGAÇÃO DO CÁLCULO DO IMPOSTO. SÚMULA Nº 114 DO STF. RECURSO IMPROVIDO. 1. Nos casos em que o ato questionado pelo contribuinte - lançamento do ITCD - for objeto de recurso administrativo, a contagem do prazo decadencial para a impetração da ação mandamental só tem início com a decisão final na via administrativa. 2. A r. decisão impugnada acertadamente lastreou-se nos artigos 1012, 1013 e 1026 do CPC, interpretados pelo Col. STF por meio da Súmula nº 114. "O imposto de Transmissão Causa Mortis não é exigível antes da homologação do cálculo". (TJDF; Rec. 2008.00.2.006703-6; Ac. 322.366; Quinta Turma Cível; Rel. Des. Lecir Manoel da Luz; DJDFTE 25/09/2008; Pág. 82) 

IMPOSTO SOBRE TRANSMISSÃO CAUSA MORTIS (ITCD). CONTAGEM DO PRAZO DECADENCIAL. TERMO INICIAL. Primeiro dia do exercício seguinte àquele em que o lançamento poderia ter sido realizado, e não do exercício seguinte à ocorrência do fato gerador. Lançamento por homologação, que se opera a partir do fornecimento das informações e do pagamento realizado pelo contribuinte. Decadência inexistente. Isenção, contudo, reconhecida pela própria fpe. Agravo provido. (TJMG; AG 1.0079.00.003317-9/001; Contagem; Segunda Câmara Cível; Rel. Des. José Altivo Brandão Teixeira; Julg. 14/09/2004; DJMG 01/10/2004)

Curial observar que a ratio juris subjacente em todos esses julgados remete ao raciocínio de que somente após a homologação do cálculo do imposto pelo juiz do processo de inventário é que se tem por iniciado o prazo decadencial para o lançamento do imposto causa mortis.

Nesse cenário, possível verificar, de chofre, que o argumento remete a indesculpáveis equívocos, uma vez contextualizado o imposto causa mortis no Sistema Tributário Nacional.

Primeiro. Não se reconhece o efeito jurídico da materialização do fato imponível do tributo, plasmado no evento morte do autor da herança. Efetivamente, como vimos de ver acima, o evento morte constitui o fato jurídico tributário do imposto causa mortis, tratando-se, pois, de fato gerador instantâneo, ou seja, "sua realização se dá num momento do tempo, sendo configurado por ato ou negócio jurídico singular que, a cada vez que se põe no mundo, implica a realização de um fato gerador e, por conseqüência, o nascimento de uma obrigação de pagar tributo" ^[28]. Lembre-se que o legislador civil brasileiro adotou o princípio da saisine segundo o qual é no momento da morte do autor da herança que se transmite seu patrimônio, intelecção da regra vertida no artigo 1.784 do Código Civil ^[29]. Portanto, ocorrido o evento morte, típica situação de fato ^[30], tem-se por verificado o fato gerador do imposto causa mortis, advindo daí a correlata obrigação de pagar o tributo, nos moldes do disposto nos artigos 114 e 116 do CTN, in verbis:

Art. 114. O fato gerador da obrigação principal é a situação definida em lei como necessária e suficiente à sua ocorrência.

...

Art. 116. Salvo disposição de lei em contrário, considera-se ocorrido o fato gerador e existentes os seus efeitos:

I- tratando-se de situação de fato, desde o momento em que se verifiquem as circunstâncias materiais necessárias a que produza os efeitos que normalmente lhe são próprios;

II- tratando-se de situação jurídica, desde o momento em que esteja definitivamente constituída, nos termos do direito aplicável.

(...)

Por outro lado, está a ressumbrar na argumentação declinada nos julgados transcritos, que negam o evento morte como termo inicial do prazo decadencial para constituição do imposto causa mortis, visceral contradição ao disposto no inciso I, do art. 173 do CTN, cuja norma é taxativa ao declinar o termo inicial da fluência do prazo decadencial, em contrariedade ao referido entendimento que sustenta estar na sentença homologatória do cálculo do imposto o termo inicial da decadência. De ver-se, pois, nesse particular, a indesculpável contradição do argumento, de vez que se o Código Tributário Nacional define expressamente o momento em que se considera por ocorrido o fato gerador do tributo (art. 116, I) e o termo inicial do prazo decadencial (art. 173, I), como admitir-se primeiro, que se tenha por ocorrido o fato gerador da exação no momento da homologação do cálculo do imposto pelo juízo do inventário e, segundo, que somente a partir desse momento tenha início o decurso do prazo de decadência?

Finalmente, esse argumento remete a um cenário de completa subversão de elementares preceitos positivados no ordenamento jurídico, em especial no que concerne à instituição, ao largo da lei, de causa suspensiva do prazo decadencial. Tendo o legislador subconstitucional reputado por ocorrido o fato gerador in concreto do imposto causa mortis no momento da morte do autor da herança (art. 114, CTN e art. 1784, do CC), emergindo daí os efeitos desse fato gerador (art. 116, I, CTN), em especial a obrigação de pagar o correlato tributo, inaceitável admitir-se a suspensão do prazo decadencial, que punirá eventual inação do fisco quanto à exigência desse imposto, que deverá ser exercitada em cinco anos a partir do primeiro dia do exercício seguinte àquele em que o lançamento poderia ter sido efetuado (art. 173, I, CTN), até que o juízo do inventário promova a homologação, por sentença, do cálculo do imposto causa mortis devido.

A propósito, cumpre verificar que o e. Colendo Superior Tribunal de Justiçatem enfrentado a questão em deslinde em julgamentos esporádicos, certo que conquanto não se possa cogitar de posição unificada naquele e. Tribunal, alguns julgados recentes sinalizam a provável unificação da jurisprudência do torno da matéria, in verbis:

REsp n.º 1142872/RS, Relator Ministro HUMBERTO MARTINS – 2ª Turma, Julgado em 20/10/2009.

EMENTA: TRIBUTARIO – ITCD – FATO GERADOR – PRINCIPIO DA SAISINE – SUMULA 112/STF.

1.Cinge-se a controvérsia em saber o fato gerador do ITCD – Imposto de Transmissão Causa Mortis.

2. Pelo principio da saisine, a lei considera que no momento da morte o autor da herança transmite sue patrimônio, de forma integra, a seus herdeiros. Esse principio confere à sentença de partilha no inventario caráter meramente declaratório, haja vista que a transmissão dos bens herdeiros e legatários ocorre no momento do óbito do autor da herança.

3.Forçoso concluir que as regras a serem observadas no calculo do ITCD serão aquelas em vigor ao tempo do óbito do de cujus.

4.Incidência da Sumula 112/STF.

Recurso especial provido.

AgRG no RECURSO ESPECIAL Nº 577.899 – PR (2003/0157152-8)

RELATOR: MINISTRO CASTRO MEIRA

EMENTA

AGRAVO REGIMENTAL. RECURSO ESPECIAL. INTEMPESTIVIDADE AFASTADA. TRUBUTARIO. ITCMD. DECADENCIA. DECRETAÇÃO. APELO PROVIDO.

1.(...)

2.Independentemente da forma do lançamento a qual o tributo esteja submetido, transcorridos quatorze anos desde o fato gerador sem que tenha havido sua constituição, é de se reconhecer a decadência do direito da Fazenda Publica.

3.A circunstancia de o fato gerador ser ou não do conhecimento da Administração Tributaria não foi erigida como marco inicial do prazo decadencial, nos termos do que preceitua o Código Tributário Nacional, não cabendo ao interprete assim estabelecer.

4.O fato de o Juiz do inventario haver procedido a partilha dos bens sem exigir a previa comprovação do pagamento do imposto não pode alterar o prazo decadencial, que não se suspende nem se interrompe.

5.(...)

6.Agravo regimental provido.

RECURSO ESPECIAL Nº 923.603 – RS (2007-0027594-8)

RELATOR : MINISTRO JOSE DELGADO

EMENTA

...

3. Sendo fato incontroverso nos autos que o fato gerador do tributo cobrado, ITCD (Imposto por Transmissão Causa Mortis Doação), ocorreu em 26/09/1997, o prazo para constituição do credito tributário é de cinco anos contados do primeiro dia do exercício seguinte aquele que o lançamento poderia ter sido efetuado nos termos do artigo 173, I do CTN. No particular, o recorrente procedeu, inicialmente, á notificação dos recorridos por via postal em três tentativas (14,16 e 17/12/2002). Frustrada a intimação via postal, o recorrente fez publicar editais de notificação no Diário Oficial do Estado em 24/12/202 dando prazo de 30 dias, a partir do 5º dia da publicação para pagamento ou apresentação de impugnação.

4. Se o fato gerador do tributo foi em 26/09/1997, o inicio do prazo de constituição do credito tributário ocorreu em 1º de janeiro de 1998 e findou em 1º de janeiro de 2003. Tendo sido efetivada a notificação do contribuinte em 29 de dezembro de 2002 – uma vez que a publicação do edital se deu em 24/12/202 mais cinco dias para perfectibilização da notificação – não há que se falar em decadência.

5. Recurso especial provido para, reformando o acórdão de fls. 421/425 que proveu os embargos de declaração dos recorridos em efeitos infringentes, afastar a decadência e declarar validos os lançamentos efetuados relativos a cobrança do ITCD.

De ver-se, pois, que no julgamento do Recurso Especial n.º 923.603, cuja ementa acima segue, há uma situação bastante emblemática, posto que conquanto no caso em concreto não se tenha reconhecido a decadência em favor do contribuinte [isso porque entre o fato gerador e a publicação do edital de intimação não havia transcorrido o prazo de cinco (5) anos], o Tribunal assinalou quais os critérios a serem levados em conta para verificação da decadência [não ocorrida no caso específico], a fulminar o direito de lançamento, revelando-se bastante oportuna a transcrição das seguintes passagens do voto do e. Relator MINISTRO JOSÉ DELGADO, in verbis:

"... É fato incontroverso que o fato gerador do tributo cobrado, ITCD (imposto por Transmissão Causa Mortis Doação), ocorreu em 26/09/1997 [morte autor da herança], portanto, nos termos do artigo 173, I, do CTN, o prazo para constituição do crédito tributário é de cinco anos contados do primeiro dia do exercício seguinte àquele em que o lançamento poderia ter sido efetuado.

No particular, o recorrente procedeu, inicialmente, à notificação dos recorridos por via postal em três tentativas (14, 16 e 17/12/2002). Frustrada a intimação via postal, o recorrente fez publicar editais de notificação no Diário Oficial do Estado em 24/12/2002 dando prazo de 30 dias, a partir do 5º dia da publicação para pagamento ou apresentação de impugnação.

Se o fato gerador do tributo foi em 26/09/1997, o início do prazo de constituição do crédito tributário ocorreu em 1º de janeiro de 1998 e findou-se em 1º de janeiro de 2003. Tendo sido efetivada a notificação do contribuinte em 29 de dezembro de 2002 – uma vez que a publicação do edital se deu em 24/12/2002 mais cinco dias para perfectibilização da notificação – não há que se falar em decadência.

Como visto, o e. Ministro considerou como fato gerador do imposto a morte do autor da herança, passando a fluir o prazo decadencial de cinco anos para constituição do crédito tributário a partir do primeiro dia do exercício seguinte ao do óbito, ou seja, primeiro dia do exercício seguinte àquele em que o lançamento poderia ter sido efetuado, na dicção da regra contida no inciso I, do art. 173 do CTN.

Absolutamente desinfluente à verificação do termo a quo do prazo decadencial de lançamento do imposto causa mortis, portanto, tenha ou não o fisco ciência da existência procedimento de inventário. Pouco importa, por igual, tenha havido ou não sentença homologatória do cálculo do imposto ou mesmo da partilha. Ocorrido o fato gerador do tributo, no primeiro dia do exercício seguinte ao óbito tem início a fluência do prazo decadencial. A sentença que homologa partilha ou caçulo do imposto é meramente declaratória e não constitutiva.

Daí a ressumbrar o inusitado da tese que sustenta ser a decisão homologatória do cálculo do imposto o marco inicial que deflagra o transcurso do prazo decadencial, colocando o juiz do processo como verdadeira autoridade responsável pelo lançamento. A extravagância jurídica desse argumento vem a lume quando se vê que, hodiernamente, não há sequer necessidade de processamento judicial do procedimento de inventário, de vez que o mesmo pode ser efetivado extrajudicialmente, em cartório, sendo os herdeiros maiores e capazes e havendo acordo entre os mesmos, tudo conforme disposição contida no artigo 982 do CPC ^[31], redação dada pela Lei n.º 11.441, de 04.01.07.

Pois bem. Se o procedimento de inventário agora pode ser processado extrajudicialmente, como conceber a idéia de que o lançamento do imposto causa mortis somente se pode ultimar após a sentença homologatória do cálculo do imposto no processo de inventário? Como sustentar que o juiz faz as vezes de autoridade lançadora do tributo, se nem mesmo haverá a participação do Poder Judiciário na formalização da partilha e transmissão dos bens mercê do evento morte?

De igual sorte, inaceitável a alegação de que somente quando o fisco toma conhecimento do evento morte, ou da deflagração do procedimento de inventário é que se pode ter por iniciada a fluência do prazo decadencial para constituição do imposto causa mortis, tese essa francamente rejeitada pelo e. Superior Tribunal de Justiça. Em primeiro lugar, mister observar que o legislador não aduziu o conhecimento do fisco acerca da morte do autor da herança como pressuposto à fluência do prazo decadencial. De mais a mais, imperativo verificar que o óbito é objeto do registro civil, nos moldes do que prescreve a Lei de Registros Públicos ^[32] (Lei n.º 6.015, de 31.12.73).

Ora, o fisco detém amplos poderes de fiscalização, em especial para verificação de fatos geradores de tributos, razão qual cabe às fazendas estaduais, na defesa de seus interesses, implementar medidas no sentido de descortinar a ocorrência de registros de óbitos, notificando assim herdeiros, cartórios de registros de imóveis, Receita Federal do Brasil, etc. para verificação de possível ocorrência de fato gerador do imposto causa mortis, sempre que registrado algum óbito.

Finalmente, cabe um derradeiro argumento contra aqueles que sustentam ser impossível ao fisco estadual a exigência do imposto causa mortis antes da homologação do cálculo do imposto, mercê da disposição contida na verbete da Súmula n.º 114 do e. STF, que prescreve: "o imposto de transmissão causa mortis não é exigível antes da homologação do cálculo". Pois bem. Em primeiro lugar esta súmula tem que ser analisada no contexto do ordenamento jurídico atual, onde se sabe que sequer é exigível procedimento judicial para formalização da sucessão causa mortis. Portanto, é possível que na grande maioria dos casos sequer haverá processual judicial de inventário, muito menos decisão homologatória de cálculos. Em segundo lugar, e finalmente, é imperativo que se faça a distinção entre lançamento e exigibilidade do tributo.

Deveras, a súmula 114 do STF, contextualizada no momento presente, preconiza que é inexigível o imposto causa morte antes da decisão homologatória do cálculo. Não diz, porém, que esse imposto não pode ser lançado, e formalmente constituído o crédito tributário, antes dessa decisão homologatória. Com efeito, nem mesmo a suspensão do crédito tributário por liminar em ação judicial, nos moldes do art. 151 do CTN ^[33], impede o seu regular lançamento, especialmente para fins de se evitar a decadência ^[34]. Portanto, se a fluência do prazo decadencial do direito de lançar o imposto causa mortis não se interrompe e tampouco suspende, cumpre ao fisco ser diligente na defesa de seus interesses, e, verificando a proximidade do termo de cinco anos sem que se tenha por formalmente constituído o crédito tributário, formalizar o seu lançamento, impedindo assim seja o crédito tributário fulminado pela decadência.

Em compêndio do exposto, o que se vê é que, seja qual for o ângulo em que analisada a controvérsia posta, o fato é que apenas uma certeza emerge do debate: o fato gerador do imposto causa mortis corresponde ao evento morte do autor da herança, donde exsurge a correlata obrigação de pagar o tributo, razão pela qual a decadência do direito de lançar tem seu termo inicial no primeiro dia do exercício subseqüente à ocorrência do fato jurídico tributário.

Daí porque, se a decadência é uma sanção que se impõe ao titular de um direito pelo seu não uso, levando à inarredável perda desse direito material, e "no âmbito tributário, a decadência refere-se à extinção do direito da Fazenda Pública – traduzido em poder-dever – de efetuar o lançamento, em razão de sua inércia pelo decurso do prazo de cinco anos ^[35]"; resta evidente que, por medidas de praticabilidade tributária e por reles conveniência arrecadatória, não se pode subverter texto expresso de lei, solapando princípios basilares do ordenamento jurídico para instituir novel modalidade de suspensão de prazo decadencial em favor do fisco, em manifesto e inaceitável sacrifício da segurança jurídica, mercê dos riscos que tal postura representa aos baldrames do Estado Democrático de Direito.

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4. Conclusões

Em observância ao princípio da saisine, adotado pelo legislador brasileiro no art. 1874 do Código Civil, é na data da morte do autor da herança que a herança é transmitida aos herdeiros legítimos e testamentários, razão pela qual o evento morte caracteriza, para efeitos tributários, o fato gerador do imposto causa mortis.

Trata-se de fato jurídico tributário instantâneo, que traz como consectário o surgimento da obrigação tributária, com o correlato dever de pagar o imposto de transmissão causa mortis.

O evento morte do autor da herança, bem por isso, tem o efeito de deflagrar a fluência do prazo decadencial para o lançamento do tributo, estando o termo a quo desse prazo no primeiro dia do exercício seguinte àquele em que o imposto poderia ter sido lançado, na dicção da norma inserida no art. 173, I do CTN.

A demora na instauração do processo judicial de inventário, o retardamento na confecção do cálculo do tributo ou mesmo a inexistência de decisão judicial homologando o cálculo do imposto não podem ser aceitos como causas de suspensão ou interrupção do prazo decadencial de lançamento do imposto causa mortis, visto que assim não dispõe o CTN; certo, ademais, que a decadência, fulminando o direito material subjacente pela inércia do titular, não se acha sujeita à tais causas de suspensão ou interrupção.

Portanto, o direito à constituição do crédito tributário pelo lançamento do imposto causa mortis é fulminado pela decadência cinco anos após a data do óbito do autor da herança, observado o disposto no inciso I, do art. 173 do CTN.

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REFERÊNCIAS BIBLIOGRÁFICAS

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RODRIGUES. Maria Talarico Martins (in Comentários ao Código Tributário Nacional. Vol. I. 5ª edição. Coordenador Ives Gandra da Silva Martins. Saraiva. São Paulo. 2008. P. 311.

SOARES. Milton Delgado. O Imposto Sobre a Transmissão Causa Mortis e Doações (ITCMD)e as suas Hipóteses de Incidência nos Procedimentos Sucessórios. Rio de Janeiro. 2006. Lumen Juris. Pp. 82, 83,85 e 86.

TORRES. Ricardo Lobo. Curso de Direito Financeiro e Tributário. Rio de Janeiro. Renovar, 2007, p. 301.

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Notas

1. Segundo o Prof. Roque Carraza é "a aptidão para criar, in abstracto, tributos, descrevendo legislativamente, suas hipóteses de incidência, seus sujeitos ativos, seus sujeitos passivos, suas bases de cálculo e suas alíquotas. Exercitar a competência tributária é dar nascimento a tributos, no plano abstrato" (in Curso de Direito Constitucional Tributário, 7ª Ed.; São Paulo, Malheiros. 1997, p. 265).
2. Art. 155. Compete aos Estados e ao Distrito Federal instituir impostos sobre:

I - transmissão causa mortis e doação, de quaisquer bens ou direitos;

3. Art. 24. Compete à União, aos Estados e ao Distrito Federal legislar concorrentemente sobre:

I - direito tributário, financeiro, penitenciário, econômico e urbanístico;

(...)

§ 1º. No âmbito da legislação concorrente, a competência da União limitar-se-á a estabelecer normas gerais.

§ 2º. A competência da União para legislar sobre normas gerais não exclui a competência suplementar dos Estados.

§ 3º. Inexistindo lei federal sobre normas gerais, os Estados exercerão a competência legislativa plena, para atender a suas peculiaridades.

§ 4º. A superveniência de lei federal sobre normas gerais suspende a eficácia da lei estadual, no que lhe for contrário.

4. Art. 35. O imposto, de competência dos Estados, sobre a transmissão de bens imóveis e de direitos a eles relativos tem como fato gerador: I - a transmissão, a qualquer título, da propriedade ou do domínio útil de bens imóveis, por natureza ou por acessão física, como definidos na lei civil; II - a transmissão, a qualquer título, de direitos reais sobre imóveis, exceto os direitos reais de garantia; III - a cessão de direitos relativos às transmissões referidas nos incisos I e II.Parágrafo único. Nas transmissões causa mortis, ocorrem tantos fatos geradores distintos quantos sejam os herdeiros ou legatários.
5. Maria Talarico Martins Rodrigues (in Comentários ao Código Tributário Nacional. Vol. I. 5ª edição. Coordenador Ives Gandra da Silva Martins. Saraiva. São Paulo. 2008. P. 311.
6. Curso de Direito Civil. 1º Volume. São Paulo. Saraiva. 2001, p. 144.
7. Impostos sobre Transmissão Causa Mortis e Doação – ITCMD. 2ª edição. São Paulo. Ed. Revista dos Tribunais. 2005, pp. 75/77.
8. Art. 96. O foro do domicílio do autor da herança, no Brasil, é o competente para o inventário, a partilha, a arrecadação, o cumprimento de disposições de última vontade e todas as ações em que o espólio for réu, ainda que o óbito tenha ocorrido no estrangeiro. Parágrafo único. É, porém, competente o foro: I - da situação dos bens, se o autor da herança não possuía domicílio certo; II - do lugar em que ocorreu o óbito se o autor da herança não tinha domicílio certo e possuía bens em lugares diferentes.
9. REGINA CELI PEDROTTI VESPERO FERNANDES Impostos sobre Transmissão Causa Mortis e Doação – ITCMD. 2ª edição. São Paulo. Ed. Revista dos Tribunais. 2005, p. 86.
10. 38. A base de cálculo do imposto é o valor venal dos bens ou direitos transmitidos.
11. Art. 993. Dentro de 20 (vinte) dias, contados da data em que prestou o compromisso, fará o inventariante as primeiras declarações, das quais se lavrará termo circunstanciado. No termo, assinado pelo juiz, escrivão e inventariante, serão exarados: (...)IV - a relação completa e individuada de todos os bens do espólio e dos alheios que nele forem encontrados, descrevendo-se: (...); h) o valor corrente de cada um dos bens do espólio.

Art. 1.002. A Fazenda Pública, no prazo de 20 (vinte) dias, após a vista de que trata o art. 1.000, informará ao juízo, de acordo com os dados que constam de seu cadastro imobiliário, o valor dos bens de raiz descritos nas primeiras declarações.

Art. 1.007. Sendo capazes todas as partes, não se procederá à avaliação, se a Fazenda Pública, intimada na forma do art. 237, I, concordar expressamente com o valor atribuído, nas primeiras declarações, aos bens do espólio.

Art. 1.036. Quando o valor dos bens do espólio for igual ou inferior a 2.000 (duas mil) Obrigações do Tesouro Nacional - OTN, o inventário processar-se-á na forma de arrolamento, cabendo ao inventariante nomeado, independentemente da assinatura de termo de compromisso, apresentar, com suas declarações, a atribuição do valor dos bens do espólio e o plano da partilha. § 1º Se qualquer das partes ou o Ministério Público impugnar a estimativa, o juiz nomeará um avaliador que oferecerá laudo em 10 (dez) dias. (...).

12. Curso de Direito Tributário, 22. Ed., Malheiros, São Paulo, 2003, p. 110.
13. Comentários ao Código Tributário Nacional. Vol. III. São Paulo. Atlas, 2005, p. 69.
14. Direito Processual Tributário Brasileiro – Administrativo e Judicial, Dialética, 2001, p. 198/199.
15. Art. 156. Extinguem o crédito tributário:

...

V- a prescrição e a decadência

16. Art. 146. Cabe à lei complementar:

...

III- estabelecer normas gerais em matéria de legislação tributária, especialmente sobre:

..

b) obrigação, lançamento, crédito, prescrição e decadência tributários;

17. MARTINS. Ives Gandra da Silva. Decadência e Prescrição. Coordenador Ives Gandra da Silva Martins. São Paulo. Saraiva. 2007, pp. 20,21.
18. Torres. Ricardo Lobo. Curso de Direito Financeiro e Tributário. Rio de Janeiro. Renovar, 2007, p. 301.
19. Direito Tributário Brasileiro. Saraiva, 15ª ed., 2009, p. 406
20. Art. 983. O processo de inventário e partilha deve ser aberto dentro de 60 (sessenta) dias a contar da abertura da sucessão, ultimando-se nos 12 (doze) meses subseqüentes, podendo o juiz prorrogar tais prazos, de ofício ou a requerimento de parte. (LEI 11.441, DE 2007)
21. Art. 1.012. Ouvidas as partes sobre as últimas declarações no prazo comum de 10 (dez) dias, proceder-se-á ao cálculo do imposto.
22. Art. 1.013. Feito o cálculo, sobre ele serão ouvidas todas as partes no prazo comum de 5 (cinco) dias, que correrá em cartório e, em seguida, a Fazenda Pública.

§ 1º Se houver impugnação julgada procedente, ordenará o juiz novamente a remessa dos autos ao contador, determinando as alterações que devam ser feitas no cálculo.

§ 2º Cumprido o despacho, o juiz julgará o cálculo do imposto.

23. Art. 1026. Pago o imposto de transmissão a título de morte, e junta aos autos certidão ou informação negativa de dívida para com a Fazenda Pública, o juiz julgará por sentença a partilha.
24. Art. 192. Nenhuma sentença de julgamento de partilha ou adjudicação será proferida sem prova da quitação de todos os tributos relativos aos bens do espólio, ou às suas rendas.
25. Art. 22. Compete privativamente à União legislar sobre:

I – direito civil, comercial, penal, processual, eleitoral, agrário, marítimo, aeronáutico, espacial e do trabalho;

26. Artigo 15 - O valor da base de cálculo considerado na data da abertura da sucessão, do contrato de doação ou da avaliação, devendo ser atualizado monetariamente, a partir do dia seguinte, segundo a variação da UFESP (Unidade Fiscal do Estado de São Paulo), at a data do pagamento do imposto.

Artigo 17 - Na transmissão "causa mortis", o imposto será pago até o prazo de 30 (trinta) dias após a decisão homologatória do cálculo ou do despacho que determinar seu pagamento, observado o disposto no artigo 15 desta lei.

Parágrafo único - O prazo de recolhimento do imposto não poderá ser superior a 180 (cento e oitenta) dias da abertura da sucessão, sob pena de sujeitar-se o débito à taxa de juros prevista no artigo 20, acrescido das penalidades cabíveis, ressalvado, por motivo justo, o caso de dilação desse prazo pela autoridade judicial.

27. O Imposto Sobre a Transmissão Causa Mortis e Doações (ITCMD)e as suas Hipóteses de Incidência nos Procedimentos Sucessórios.Rio de Janeiro. 2006. Lumen Juris. Pp. 82, 83,85 e 86.
28. LUCIANO AMARO. Direito Tributário Brasileiro. 15ª Ed., São Paulo, Saraiva, 2009, p. 267.
29. Art. 1784. Aberta a sucessão, a herança transmite-se desde logo, aos herdeiros legítimos ou testamentários.
30. Segundo HUGO DE BRITO MACHADO, "caracteriza-se o fato gerador do tributo como situação de fato quando em sua definição não sejam utilizados conceitos jurídicos como elementos essenciais à configuração da situação descrita como hipótese de incidência tributária. Em outras palavras, tem-se uma situação de fato quando o conhecimento dele independe do conhecimento especificamente jurídico (Comentários ao Código Tributário Nacional, vol. II, 2004, São Paulo. Atlas, p. 355).
31. Art. 982.  Havendo testamento ou interessado incapaz, proceder-se-á ao inventário judicial; se todos forem capazes e concordes, poderá fazer-se o inventário e a partilha por escritura pública, a qual constituirá título hábil para o registro imobiliário.

Parágrafo único.  O tabelião somente lavrará a escritura pública se todas as partes interessadas estiverem assistidas por advogado comum ou advogados de cada uma delas, cuja qualificação e assinatura constarão do ato notarial.

32. Art. 29. Serão registrados no registro civil de pessoas naturais:... III – os óbitos
33. Art. 151. Suspendem a exigibilidade do crédito tributário: ...IV - a concessão de medida liminar em mandado de segurança; V - a concessão de medida liminar ou de tutela antecipada, em outras espécies de ação judicial; (Incluído pela Lcp nº 104, de 10.1.2001)...  Parágrafo único. O disposto neste artigo não dispensa o cumprimento das obrigações assessórias dependentes da obrigação principal cujo crédito seja suspenso, ou dela conseqüentes.
34. LIMINAR LANÇAMENTO. A concessão de medida liminar em mandado de segurança visando a suspensão da exigibilidade do crédito tributário não impede a autoridade administrativa de proceder ao seu lançamento a fim de prevenir a decadência. RECOMPOSIÇÃO DA BASE DE CÁLCULO DA CSLL EM PERÍODOS FUTUROS. DESCABIMENTO. A base de cálculo negativa da CSLL compensada acima do limite legal de 30% por força de liminar concedida em sede de mandamus não pode ser utilizada em compensações futuras, enquanto não ocorrer o trânsito em julgado de decisão definitiva desfavorável ao sujeito passivo. (1º CC; Rec 15252; Proc. 13808.006228/2001-59; Ac. 101-96.492; Primeira Câmara; Rel. Cons. João Carlos de Lima Júnior; Julg. 06/12/2007; DOU 09/09/2008; Pág. 44)
35. REGINA HELENA COSTA. Curso de Direito Tributário. São Paulo. Saraiva. 2009, p. 268.